Drukuj

Przepisy ustawy nie przewidują żadnych urzędowych druków, których wypełnienie stanowiłoby o skuteczności złożonego oświadczenia w trybie art. 9 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiaganych przez osoby fizyczne nie przewidują też żadnej poza pisemną, formy szczególnej złożenia takiego oświadczenia.

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Lublinie Ośrodek Zamiejscowy w Zamościu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Wiesławy G. od decyzji Urzędu Skarbowego w Chełmie z dnia 24.04.2002 r. Nr DD-41102/13/02 w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, iż przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w Chełmie kontrola wykazała, iż Wiesława G. nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), a mianowicie nie zrzekła się w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. W dniu 23 stycznia 2001 r. podatniczka złożyła we właściwym Urzędzie Skarbowym zawiadomienie o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów na 2001 r. po ustawowym terminie, który w 2001 r. upłynął z dniem 22 stycznia 2001 r. Ustalenia te były podstawą zakwestionowania przez organ I instancji formy prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w 2001 r. tj. na zasadach ogólnych.

Nie zgadzając się z tą decyzją podatniczka wniosła odwołanie, w którym dowodziła, iż w dniu 22 stycznia 2001 r. była w Urzędzie Skarbowym w Chełmie celem złożenia zawiadomienia, lecz nie zostało ono przyjęte z uwagi na brak NIP i Regon.

Izba Skarbowa uznała zarzuty odwołania i wskazała, iż postępowanie Urzędu Skarbowego było nieprawidłowe, bowiem zawiadomienie należało przyjąć, a następnie wezwać podatniczkę do uzupełnienia jego braków. Jednakże mimo to decyzja organu I instancji jest prawidłowa, bowiem wysokość uzyskanych w 2000 r. oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej nie wyłączał podatniczki z opodatkowania w formie ryczałtu (art. 6 ust. 4 pkt 1 lit "a" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Forma opodatkowania nie zależy od uznania organów podatkowych lecz wynika z przepisów ustawy. Zmiana formy ze zryczałtowanej na ogólną wiąże się z czynnościami prawnymi dokonanymi przez samego podatnika. Podatnik zaś może zrzec się ryczałtu za dany rok poprzez złożenie nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia właściwemu urzędowi skarbowemu - art. 9 ust. 1 i 2 cyt. wyż ustawy, a podstawę zrzeczenia stanowi art. 10 ordynacji podatkowej. Złożone przez podatniczkę zawiadomienie z dnia 22.01.2001r. tylko o zaprowadzeniu od 1.01.2001 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie może zostać potraktowane jako zrzeczenie się zryczałtowanej formy opodatkowania. Oświadczenie takie winno być jasnym oświadczeniem woli podatnika - "oświadczam, że zrzekam się ryczałtu". Oświadczenie o zrzeczeniu winno poprzedzać wybór innej formy opodatkowania (zasady ogólne bądź karta podatkowa), która może być dokonana w terminie 7 dni. Podatniczka zawiadomiła jedynie organ podatkowy o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dawało to podstawę do orzeczenia jak w decyzji.

Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Wiesława G. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 120, 121, 191, 210 § 4 ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie sprawy sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przez dowolną ocenę zebranych dowodów oraz uchylenie się od ustosunkowania do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 9 powołanej w decyzji ustawy z dnia 20 listopada 1998r. w powiązaniu z art. 1 i art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podnosiła, iż Izba Skarbowa w ogóle nie ustosunkowała się do podnoszonej przez nią okoliczności, że od 1998 r. nie korzystała ze zryczałtowanej formy opodatkowania i w każdym roku składała zawiadomienie o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jeżeli należało najpierw zrzec się ryczałtu, to inna była dotychczasowa praktyka Urzędu Skarbowego. Zawiadomienie składała na druku, który otrzymała w okienku od pracownika US, który sprawdził jego prawidłowość kwestionując jedynie brak NIP i REGON. Zakwestionowanie prawidłowości i skuteczności działań dokonywanych od 3 lat na drukach Urzędu i pod nadzorem jego pracowników narusza zapisaną w ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w ogóle nie ustosunkowano się do jej zarzutów odnośnie błędnego rozumienia przez organy podatkowe zapisów ustawy o podatku zryczałtowanym na tle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1991 r., a w szczególności jej art. 1 i art 9. Zasady opodatkowania ryczałtem uregulowane ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. są regulacją szczególną. Zryczałtowana forma opodatkowania jest prawem a nie obowiązkiem podatnika. Uregulowania tej ustawy odnoszą się więc do podatników, którzy podejmują działalność oraz tych, którzy po wybraniu zryczałtowanej formy opodatkowania zamierzają z niej zrezygnować.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 120 i 121 ordynacji podatkowej.

Poprawnie wskazała Izba Skarbowa, iż ryczałtowa forma opodatkowania nie wynika z decyzji organu podatkowego, lecz z ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o ryczałtowym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930, powoływanej w dalszej części jako "ustawa"). Spełnienie przesłanek podmiotowych (art. 2) i przedmiotowych (art. 6) powoduje zastosowanie przepisów tej ustawy, chyba że podatnik skorzysta z możliwości dokonania wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych - art. 10 § 1 ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w art. 10 § 2 ordynacji podatkowej, które nie mają w sprawie zastosowania. Powołanie tych przepisów prawa odpowiada na zarzuty skargi wyartykułowane w jej części drugiej, dotyczącej możliwości wyboru ryczałtowej formy opodatkowania, a nie konieczności jej stosowania. Skarżąca spełniała przesłanki podmiotowe i przedmiotowe wskazane w ustawie, a zatem mogła skorzystać z możliwości dokonania wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych - art. 10 § 1 ordynacji podatkowej. Tryb i termin dokonania wyboru określają przepisy ustawy. Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy, podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Zrzeczenie może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego (...). Zrzeczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dokonuje przez złożenie właściwemu wg. miejsca zamieszkania podatnika pisemnego oświadczenia - art. 9 ust. 2.

W świetle cyt. wyż. przepisów prawa nie budzi wątpliwości, że dla zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy niezbędne jest złożenie przez podatnika właściwemu urzędowi skarbowemu pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w tej formie, w określonym przepisem prawa terminie. Ponadto w terminie 7 dni od dnia złożenia tegoż oświadczenia podatnik ma obowiązek złożyć:

  1. wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (bo może dokonać na swój wniosek wyboru tej formy opodatkowania, gdy spełnia przesłanki wskazane w rozdziale 3 ww. ustawy) lub
  2. zawiadomić właściwy urząd skarbowy o założeniu właściwych ksiąg od dnia 1 stycznia roku podatkowego (...), jeżeli wybierze opłacanie podatku dochodowego na zasadach ogólnych.

Wybierając opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych podatnik może zawiadomić organ podatkowy o założeniu właściwych ksiąg w oświadczeniu o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - art. 9 ust. 4 cyt. ustawy. Bezsporne zatem jest, iż zasadą podstawą dla dalszych czynności związanych z wyborem formy opodatkowania podatkiem dochodowym jest pierwotne złożenie pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu do dnia 20 stycznia roku podatkowego (lub w przypadku nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie w innym terminie). Wyjątkiem od tej zasady jest art. 9 ust. 4 ustawy, bowiem zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik dokonał wyboru formy opodatkowania na zasadach ogólnych w momencie składania oświadczenia, jednocześnie ze złożonym pisemnym oświadczeniem o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu może zawiadomić urząd skarbowy o założeniu właściwych ksiąg (art. 9 ust. 4). Może zatem zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu i zawiadomić o rozpoczęciu prowadzenia właściwych ksiąg jednym pismem, do dnia 20 stycznia roku podatkowego (lub do dnia poprzedzającego rozpoczęcie działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku). Jest to logiczne, gdyż zrzekając się "ryczałtu" podatnik może być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko na zasadach ogólnych wg. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub, na swój wniosek, w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3 ustawy.

Rozstrzygnięcie sprawy następuje w oparciu o wszechstronnie zebrany w toku postępowania podatkowego i oceniony zgodnie z wymogami przepisów postępowania stan faktyczny sprawy. W sprawie bezsporne pozostaje, iż dla "ułatwienia" podatnikom wykonania obowiązków wynikających z art. 9 ww. ustawy Urząd Skarbowy w Chełmie opracował druki, którymi mieli posługiwać się podatnicy składający oświadczenie w trybie tego przepisu prawa. Druk ten zatytułowany został "Zawiadomienie", a w górnym jego rogu wytłuszczonym drukiem i dużymi literami umieszczono zapis: ZASADY OGÓLNE. Zawierał dwa punkty, z których wynikało, iż podatnik zawiadamia o założeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów na 2001 oraz, że zrzeka się opodatkowania w formie ryczałtu oraz założył podatkową księgę przychodów i rozchodów na 2001 r. Na druku tym brak pouczenia co do sposobu jego wypełnienia, za to w pouczeniu podana jest błędna data, do której należy "zawiadomienie" to złożyć. Znamienne jest, iż organ I instancji potraktował złożone przez podatniczkę na opracowanym przez siebie druku zawiadomienie za odpowiadające wymogom art. 9 ustawy, zarzucając jedynie uchybienie terminowi do jego złożenia ("w toku kontroli ustalono, że kontrolowana złożyła dnia 23 stycznia 2001 r. zawiadomienie o wyborze formy opodatkowania na zasadach ogólnych oraz o założeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów (...). Zrzeczenie może być dokonane nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego (...). Kontrolowana nie dopełniła tego obowiązku. Ustawowy termin minął dnia 22 stycznia 2001 r. (...). Również z decyzji organu I instancji wynika, iż nie widzi on żadnej różnicy między zawiadomieniem i oświadczeniem traktując je równorzędnie. Złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu Urząd nie przewidywał.

Wskazać przy tym należy, iż z opracowanych przez Urząd Skarbowy druków, każdego roku innej treści, choć dotyczących art. 9 ustawy, korzystała podatniczka w latach ubiegłych ( okazany na rozprawie druk za poprzedni rok podatkowy), od kilku lat rozliczając się z budżetem na zasadach ogólnych. Bezsporne pozostaje w sprawie, iż wskazane wyżej "zawiadomienie" było jedynym wymaganym od podatników składających Urzędowi Skarbowemu oświadczenie i zawiadomienie, o których mowa w art. 9 ust.2,3 i 4 ustawy. Izba Skarbowa prawidłowo uznała, iż skarżąca wykazała, że "Zawiadomienie" złożyła w terminie przewidzianym ustawą (w 2001 r. upływał on 22.01., a nie jak wskazano w pouczeniu w dniu 20.01. ), choć Urząd zawiadomienia tego bezpodstawnie nie przyjął. Zgodnie z art. 120 ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepisy ustawy nie przewidują żadnych urzędowych druków, których wypełnienie stanowiłoby o skuteczności złożonego w trybie art. 9 oświadczenia. Nie przewidują też żadnej poza pisemną, formy szczególnej złożenia takiego oświadczenia. Posłużenie się przez podatnika "urzędowym drukiem" opracowanym przez Urząd Skarbowy bez podstawy prawnej, zwłaszcza jeśli jego treść jest błędna (termin złożenia oświadczenia), druk nie zawiera pouczenia o sposobie wypełnienia, a treść może być interpretowana niejednoznacznie i może wprowadzać podatnika w błąd powodując niekorzystne skutki podatkowe wynikające z zastosowania się do jego treści, nie może być interpretowane na niekorzyść podatnika. W tych okolicznościach rozważania Izby Skarbowej co do jednoznaczności składanego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania, jego formie, bezsporności co do woli podatnika są prawidłowe, jednak pozostają w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy i pozostają w sprzeczności z treścią art.120 i 121 § 1 ordynacji podatkowej.

Dawało to, w ocenie Sądu, podstawę do uznania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem art. 121 § 1, 122, 191 ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) prowadziło do orzeczenia jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Podobne interpretacje: