Drukuj

Określenie "administracja samorządu terytorialnego", użyte w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84), obejmuje także wojewódzki zarząd dróg.

Pytanie prawne zostało przedstawione w następującym stanie faktycznym sprawy:

Zarząd Dróg Wojewódzkich w (...) pismem z dnia 8 stycznia 2001 r. wystąpił do Urzędu Miejskiego w O. o zwrot zapłaconego podatku od nieruchomości za lata 1999-2000 oraz o zaniechanie jego poboru w następnych latach. Wnioskodawca w uzasadnieniu swego żądania powołał się na art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), przewidujący, że zwolnione od podatku od nieruchomości są "nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów i administracji samorządu terytorialnego". W piśmie podano, że Zarząd Dróg Wojewódzkich, jako jednostka organizacyjna samorządu województwa, podlega temu zwolnieniu.

Burmistrz O. decyzją z dnia 5 listopada 2001 r., wydaną na podstawie art. 207 i 210 w związku z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), odmówił zwrotu wpłaconego przez stronę podatku od nieruchomości i uznał, że art. 7 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma w sprawie zastosowania. W decyzji podkreślono, że w tym przepisie chodzi jedynie o administrację bezpośrednio związaną z organami samorządu terytorialnego (rada, sejmik, zarząd), a nie o wszystkie jednostki organizacyjne utworzone przez organy samorządu w celu realizacji ich zadań. Burmistrz O. podał również, że wykładnia rozszerzająca powołanego artykułu byłaby sprzeczna z powszechnie akceptowaną zasadą prawa podatkowego, iż przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie należy interpretować rozszerzająco.

W odwołaniu od tej decyzji Zarząd Dróg Wojewódzkich w (...) wniósł o jej uchylenie. Zakwestionował przyjętą w decyzji wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał, że skoro wykonuje administrację samorządową (drogową) w zakresie określonym w art. 21 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 ze zm.), to tym samym jest jednostką wykonującą administrację samorządową i podlega ustawowemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości. W odwołaniu przytoczono stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w wyroku z dnia 30 marca 2001 r. sygn. akt III SA 2796/00 ("Przegląd Podatkowy" 2001, nr 8, s. 61), iż Wojewódzki Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych stanowi jednostkę organizacyjną odpowiadającą definicji "administracji samorządu terytorialnego".

Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego, rozpatrując odwołanie, powziął wątpliwości co do znaczenia terminu "administracja samorządu terytorialnego", użytego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten został ustanowiony w czasie, gdy samorząd terytorialny był jedynie usytuowany na szczeblu gminy (miasta), i dotychczas, mimo wprowadzenia samorządu terytorialnego na szczeblu powiatu i województwa, nie był zmieniany. Zarówno wówczas, jak i obecnie wpływy z podatku od nieruchomości stanowią dochód gminy (art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 14 grudnia 1990 r. o dochodach gmin i zasadach ich subwencjonowania w latach 1991-1993 oraz o zmianie ustawy o samorządzie terytorialnym - Dz. U. Nr 89, poz. 518 ze zm. i art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2002 - Dz. U. Nr 150, poz. 983 ze zm.).

Jeszcze w okresie funkcjonowania samorządu terytorialnego wyłącznie na szczeblu gminy przyjmowano, że określenie "administracja samorządu terytorialnego", użyte w art. 7 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oznacza jedynie urząd gminy (L. Etel, S. Presnarowicz: Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 1998, s. 79). Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1137/96 (OSP 2000, nr 3, poz. 38) stwierdził między innymi: "Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) od podatku od nieruchomości zwalnia się te nieruchomości lub ich części, które są zajęte na potrzeby organów i administracji samorządu terytorialnego. O zwolnieniu zatem od podatku decyduje okoliczność, iż nieruchomość jest wykorzystywana przez organy lub administrację samorządu terytorialnego. Zwolnienie zatem nie przysługuje, gdy nieruchomość jest wykorzystywana przez inne podmioty, choćby nawet spełniały one określone zadania na rzecz samorządu terytorialnego."

Ministerstwo Finansów natomiast zajmuje stanowisko przeciwne. W piśmie dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 31 stycznia 2001 r. znak LK-176/LP/01/AM, dotyczącym opodatkowania zarządów dróg powiatowych podatkiem od nieruchomości, wyrażono następujący pogląd: "Organami samorządu terytorialnego są: zarząd i rada gminy, zarząd i rada powiatu oraz zarząd i sejmik województwa. Administracją samorządu terytorialnego jest natomiast administracja bezpośrednio związana z tymi organami, nie zaś administracja związana ze wszystkimi utworzonymi przez organy samorządu terytorialnego dla realizacji ich zadań jednostkami organizacyjnymi. Powyższe stanowisko uzasadnione jest również tym, iż art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wymienia organów jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego oraz administracji tych jednostek. Uznanie nieruchomości zajętych na potrzeby tych jednostek oraz ich administracji za zwolnione z podatku od nieruchomości byłoby zatem sprzeczne z podstawową zasadą prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie należy interpretować rozszerzająco".

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2001 r. sygn. akt III SA 2796/00, powołanym w odwołaniu, Sąd uznał Wojewódzki Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych za jednostkę administracji samorządu terytorialnego, stwierdzając, że "(...) gdyby ustawodawca zamierzał zastosować zwolnienia tylko w stosunku do niektórych podmiotów wchodzących w skład administracji samorządu terytorialnego, uczyniłby to w sposób wyraźny." Natomiast L. Etel, oceniając charakter prawny jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, zaliczył do "administracji samorządu terytorialnego" tylko te jednostki tworzone przez organy tego samorządu, które nie są nastawione na osiąganie określonych przychodów, a więc nieprowadzące działalności gospodarczej. Należałyby więc do nich jednostki budżetowe ("Przegląd Podatkowy" 2000, nr 11, s. 18-19).

Skład orzekający Kolegium, uwzględniając wykładnię celowościową art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przychylił się raczej do wąskiej interpretacji tego przepisu stosowanej w praktyce do czasu reformy podziału administracyjnego kraju z 1998 r. Kolegium podkreśliło także niejednoznaczność pojęcia "administracja". Wskazało, że Słownik języka polskiego (Warszawa 1978, t. 1, s. 8-9) wyznacza trzy znaczenia wyrazu "administracja": 1) kierowanie, zarządzanie czymś; 2) zespół zarządzający, kierujący czymś, zarząd jakiejś instytucji; 3) ogół czynności wykonywanych przez organy państwowe lub samorządowe w zakresie władzy wykonawczej.

Różne rozumienie administracji występuje także w doktrynie (J. Starościak /w:/ Prawo administracyjne, Warszawa 1977, s. 7, 12-13; Zarys prawa administracyjnego pod red. Z. Leońskiego, Warszawa - Poznań 1985, s. 9-10; Z. Duniewska: Prawo administracyjne, pojęcia, instytucje, zasady w teorii i orzecznictwie, Warszawa 2001, s. 184 i in.; Samorząd terytorialny. Zagadnienia prawne i administracyjne, pr. zbiór, pod red. A. Piekary i Z. Niewiadomskiego, Warszawa 1998, str. 36 i nast.).

W rozpatrywanej sprawie został uznany za podatnika Zarząd Dróg Wojewódzkich w (...), jednostka budżetowa utworzona przez Sejmik Województwa (...) (uchwała nr VI/54/99 z dnia 23 lutego 1999 r.). Zadania tej jednostki, zgodne z art. 20 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 ze zm.), określił § 3 statutu nadanego przez Zarząd Województwa (...) (uchwała nr 14/99 z dnia 26 lutego 1999 r.). Do utworzenia tego rodzaju jednostki upoważniał art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Stanowi on, że zarządca drogi - w danym przypadku Zarząd Województwa - może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej przez sejmik. Z kolei przepis art. 21 ust. 1a tej ustawy umożliwia upoważnienie pracowników takiej jednostki przez zarządcę drogi do załatwiania spraw w jego imieniu, w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji administracyjnych. Takie ustawowe usytuowanie zarządu dróg wojewódzkich, a szczególnie zadania przyznane temu zarządowi w ustawie i w statucie, świadczą o tym, że jednostka ta wykonuje głównie czynności o charakterze organizatorskim, niezwiązane z klasycznymi zadaniami organu administracji.

Przedstawione wyżej wątpliwości skłoniły skład orzekający Kolegium do zwrócenia się do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego o wystąpienie z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego uwzględnił ten wniosek i w dniu 18 marca 2002 r. podjął wymienioną na wstępie uchwałę o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym. W uzasadnieniu tej uchwały przytoczono argumentację podaną w postanowieniu składu orzekającego Kolegium zawierającym wniosek.


Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Uchwała pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) z dnia 18 marca 2002 r. została podjęta na wniosek składu orzekającego Kolegium, który rozpoznawał odwołanie Zarządu Dróg Publicznych w (...) od decyzji Burmistrza O. z dnia 5 listopada 2001 r. Z akt sprawy wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze liczyło wówczas 18 członków, a w podjęciu uchwały zawierającej pytanie prawne uczestniczyło 17 członków. Uchwałę więc przyjęto bezwzględną większością głosów. W podanym wyżej zakresie zgłoszone pytanie prawne odpowiada wymaganiom określonym w art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.).

Uchwała przez swoją ogólnikowość obejmuje wszystkie możliwe sytuacje mogące łączyć się z pojęciem "administracja samorządu terytorialnego" i w istocie dotyczy wszystkich utworzonych przez uprawnione organy jednostek organizacyjnych samorządu województwa, niezależnie od sposobu ukształtowania ich struktury, formy prawnej i powierzonych im kompetencji. Taki zakres pytania prawnego wykracza znacznie poza granice wyznaczone stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest oczywiste, że wątpliwość prawna składu orzekającego Kolegium dotyczy jedynie tego, czy określenie "administracja samorządu terytorialnego", użyte w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84), obejmuje także zarząd dróg wojewódzkich. Jedynie tak pojmowane pytanie prawne ma znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej przez Kolegium sprawy i spełnia kolejne wymaganie formalne, wynikające z art. 22 ust. 1 i 4 powołanej ustawy z dnia 12 października 1994 r. W tym więc zakresie wskazana w pytaniu problematyka prawna będzie przedmiotem dalszych rozważań.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84) zwalnia się od podatku od nieruchomości te nieruchomości lub ich części, które są zajęte na potrzeby organów i administracji samorządu terytorialnego. Wymieniony przepis nie uzależnia zwolnienia od podatku od celów działalności danej jednostki. Przesłanką zwolnienia natomiast jest zajęcie nieruchomości (lub jej części) na potrzeby dwojakiego rodzaju podmiotów: a) organów samorządu terytorialnego, b) administracji samorządu terytorialnego.

W ocenie Kolegium zarząd dróg wojewódzkich nie jest organem administracji samorządowej; przekazane do wyjaśnienia wątpliwości prawne dotyczą wyraźnie kwestii dopuszczalności uznania wspomnianej jednostki za "administrację samorządu terytorialnego". Stanowisko to należy w całości podzielić. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że zarząd dróg wojewódzkich nie jest organem samorządu terytorialnego, gdyż organy samorządu województwa wymienia wyczerpująco art. 15 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. Nr 91, poz. 576 ze zm.). Gramatyczna wykładnia art. 8 tej ustawy, który uprawnia samorząd do tworzenia samorządowych jednostek organizacyjnych w celu wykonywania zadań województwa i w związku z tym stanowi również podstawę do utworzenia zarządu dróg, wykazuje, że jednostka taka ma jedynie pewne uprawnienia organów samorządu terytorialnego, przysługujące jej ponadto w ograniczonym zakresie. Warto w związku z tym zauważyć, że zakres kompetencji jest jedną z kilku cech, które w myśl teorii prawa administracyjnego wyróżniają dany organ. Zakres tych kompetencji jednak musi być samodzielny (Z. Czeszejko-Sochacki: O systemie organów państwa, refleksje ogólne, PiP 1989, nr 5, s. 68-77). W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z samodzielnymi kompetencjami, lecz z kompetencjami organu samorządu, które zarząd dróg wykonuje jedynie w ograniczonym zakresie.

W literaturze zwraca się uwagę, że dla zakwalifikowania danego podmiotu jako organu jest niezbędne jego odpowiednie wyodrębnienie organizacyjne (W. Chróścielewski: Organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2002, s. 47 i nast.). Zarząd dróg nie jest włączony w strukturę organów samorządu terytorialnego (argument z art. 8 cytowanej wyżej ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa), a zatem i z tego powodu nie może być uznany za organ samorządu (R. Klyszcz: Ustawy o samorządzie powiatowym i o samorządzie województwa, komentarz, Wrocław 1999, s. 145; C. Martysz: Właściwość organów samorządu terytorialnego w postępowaniu administracyjnym, Katowice 2000, s. 41 i nast.).

Przystępując do rozważenia, czy zarząd dróg wojewódzkich stanowi podmiot wchodzący w skład "administracji samorządu terytorialnego", należy zauważyć, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "administracja". W tej sytuacji trzeba odwołać się do definicji sformułowanych przez doktrynę prawa administracyjnego. W doktrynie wyjaśnia się sens wspomnianego pojęcia za pomocą definicji przedmiotowej i podmiotowej. W ujęciu przedmiotowym "administracja" pojmowana jest jako działalność, jako wykonywanie administracji, w rozważanym wypadku administracji samorządowej. Definicja ta ma szeroki zakres i obejmuje niewątpliwie także zarząd dróg wojewódzkich (A. Błaś: Wykonywanie administracji publicznej - konstrukcja prawna, Acta Universitatis Wratislaviensis nr 1900, Prawo CCLIII, Wrocław 1996, s. 11 oraz S. Fundowicz: Jednostka samorządu terytorialnego /gmina, powiat, województwo/ - konstrukcja prawna. Studia z prawa publicznego, tom I, Lublin 1999, s. 67 i nast.; P. Tettinger: Uregulowanie organizacji administracji /w:/ Instytucje współczesnego prawa administracyjnego pod red. I. Skrzydło-Niżnik, P. Dobosz, D. Dąbek, M. Smaga, Kraków 2001, s. 733 i nast.). Podkreślenia jednak wymaga, że w jej zakresie mieszczą się również podmioty pozostające poza strukturami administracji, które w związku z tym nie są jedną z postaci władzy wykonawczej.

Spostrzeżenie to wymaga specjalnego uwzględnienia przy wyjaśnianiu problematyki prawnej przedstawionej w pytaniu Kolegium, która - jak wiadomo - łączy się ze zwolnieniem od podatku od nieruchomości przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem NSA, wyrażonym w wyroku z dnia 28 stycznia 1999 r. (sygn. akt I SA/Łd 1137/96, OSP 2000, nr 3, poz. 38), zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie przysługuje, gdy nieruchomość jest wykorzystywana przez inne niż administracja podmioty, choćby nawet spełniały zadania na rzecz samorządu terytorialnego. W ocenie składu rozpoznającego pytanie prawne pogląd ten trzeba podzielić, gdyż w przeciwnym razie należałoby uznać, że wspomniane zwolnienie obejmuje wszelkie podmioty, jeśli tylko wykonują jakieś przekazane im przez organy samorządowe zadania z zakresu administracji samorządowej (dotyczyłoby to np. stowarzyszeń, fundacji, spółek itp.). Należy przyjąć, że podmioty niebędące administracją w znaczeniu podmiotowym nie są jedną z postaci władzy wykonawczej funkcjonującej w ramach władztwa samorządowego, czyli zdecentralizowanej administracji samorządu terytorialnego (...).

Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że definicja przedmiotowa administracji nie prowadzi do zadowalających rozwiązań.

W tej sytuacji trzeba odwołać się do definicji administracji w znaczeniu podmiotowym. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 30 marca 2001 r. sygn. akt III SA 2796/00 ("Przegląd Podatkowy" 2001, nr 8, s. 61), który uznał tę definicję za odpowiadającą treści tego pojęcia w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Definicja ta przyjmuje, że administracją jest organizacja składająca się z różnych jednostek organizacyjnych, skupionych wokół organu administracji (Z. Cieślak i inni: Prawo administracyjne, Warszawa 2000, s. 15). Nie może budzić wątpliwości, że zarząd dróg wojewódzkich stanowi jedną z jednostek organizacyjnych skupionych wokół organu administracji. Zarząd Dróg Wojewódzkich w (...) jest wojewódzką samorządową jednostką organizacyjną utworzoną uchwałą Sejmiku Województwa, a tym samym odpowiada definicji "administracji samorządu terytorialnego" w znaczeniu podmiotowym. Oceny tej nie może zmienić fakt, że funkcję zarządcy dróg wojewódzkich pełni zarząd województwa, który mógłby bezpośrednio wykonywać swoje kompetencje; sejmiki województwa jednak mogą w drodze uchwały powoływać zarządy dróg wojewódzkich. Ich kompetencje są związane w znacznej części z władczymi formami działania administracji (wydają na przykład zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, nakładają kary pieniężne). Kompetencje te niewątpliwie dotyczą administrowania drogami w sposób władczy, choć nie wyłączny (uchwała NSA z dnia 19 czerwca 2000 r. sygn. akt OPK 3/00, ONSA 2001, z. 1, poz. 12).

Żaden przepis prawa nie daje podstawy do twierdzenia, że administrację samorządu terytorialnego stanowią jedynie jednostki bezpośrednio związane z organami tego samorządu, jak to sugerowało Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 31 stycznia 2001 r. Ogólne sformułowanie przepisu przesądza o objęciu jego dyspozycją wszystkich jednostek mieszczących się w pojęciu "administracji samorządu terytorialnego" w podanym wyżej znaczeniu.

Uwzględniając wszystkie powołane wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) podjął uchwałę jak w sentencji.

Podobne interpretacje: