Drukuj

Nie podlega opłacie skarbowej w myśl art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) umowa sprzedaży towarów używanych, zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jeżeli jedną ze stron tej umowy jest podatnik podatku od towarów i usług.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach postanowieniem z dnia 14 lutego 2000 r. wystąpił na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) do Prezesa Sądu o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów wątpliwości prawnej przedstawionej na wstępie. Wątpliwość prawna powstała na tle następującego stanu faktycznego:

Dnia 17 czerwca 1997 r. notariusz Maria B., prowadząca kancelarię notarialną w C., sporządziła akt notarialny umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości o powierzchni 4,0118 ha, położonej w M. Umowę tę zawarły (...) Zakłady Metalurgiczne "M." S.A. w upadłości jako sprzedający i Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "Mx." spółka z o.o. w K. jako kupujący. Sprzedający oświadczył, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a budynki i budowle będące przedmiotem sprzedaży są towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Notariusz, jako płatnik opłaty skarbowej, nie pobrała opłaty skarbowej od wymienionej wyżej czynności cywilnoprawnej, powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm,).

Pierwszy Urząd Skarbowy w Częstochowie decyzją z dnia (...), nr (...), określił notariuszowi Marii B. zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 6.900 zł oraz zaległość podatkową w tej opłacie w wysokości 6.900 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 6 lipca 1997 r. do dnia wydania decyzji - w wysokości 2.189,60 zł. Jako podstawę prawną decyzji powołał art. 207 § 1, art. 21 § 3 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), a także § 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zm.). Urząd skarbowy uznał, że sprzedaż towarów używanych wprawdzie jest zwolniona od podatku od towarów i usług stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 5 wymienionej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., lecz zwolnienie to nie stanowi podstawy do wyłączenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej zwolnione od opłaty skarbowej są jedynie umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy.

W odwołaniu od tej decyzji Maria B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Odwołująca się zaakcentowała, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o opłacie skarbowej określają sytuacje, w których czynności sprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bądź opłacie skarbowej. Jej zdaniem jednak, przepisy te nie zawierają generalnej zasady, z której należałoby wnosić, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług automatycznie powodują obowiązek naliczenia opłaty skarbowej. Strona uważa, że na mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej nie podlegają tej opłacie m.in. umowy sprzedaży zawierane przez podatników podatku od towarów i usług. Jeśli więc w niniejszej sprawie sprzedający jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., to wyłączony jest jego obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ostatnio cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. sprzedaż towarów używanych jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Strona zwróciła uwagę, że nie można się zgodzić, iż w zakresie wykładni przepisów podatkowych ma zastosowanie inna interpretacja niż werbalna.

Izba Skarbowa w Częstochowie decyzją z dnia 25 maja 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z dnia (...). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Izba Skarbowa wyjaśniła, że treść art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej oznacza, iż opłacie skarbowej nie podlegają umowy sprzedaży wówczas, gdy strona sprzedająca z tytułu zawartej umowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do uiszczenia tego podatku lub gdy czynność ta jest zwolniona od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 lub art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług. W stosunku do umów sprzedaży towarów używanych, zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. od podatku od towarów i usług, nie został wyłączony obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej.

W skardze na tę decyzje do Naczelnego Sądu Administracyjnego notariusz Maria B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała zarzuty i argumenty podane w odwołaniu od decyzji urzędu skarbowego. Zarzuciła więc zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię. Według Skarżącej, użycie w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej spójnika "oraz" pozwala wyróżnić trzy zawarte w nim rodzaje wyłączeń czynności cywilnoprawnych od opłaty skarbowej. W niniejszej sprawie wystąpiło zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, gdyż umowa miała charakter umowy sprzedaży, była zawarta pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług, a przedmiotem sprzedaży były towary używane.

Izba Skarbowa w Częstochowie w odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację.

Skład orzekający NSA, uzasadniając swe wątpliwości prawne, stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej pozwala wyróżnić trzy przypadki zwolnienia od obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej:

  1. zwolnienie od tej opłaty umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, zawieranych przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług,
  2. zwolnienie od opłaty skarbowej innych tego rodzaju umów, objętych zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług,
  3. zwolnienie umów sprzedaży zawieranych przez podatników wymienionych w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Sądu dotyczą zakresu zwolnienia przewidzianego w przypadku pierwszym. W kwestii tej można wyróżnić dwa stanowiska, różniące się stosunkiem do takich umów, które nie wywołują obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług, jakkolwiek podmioty je zawierające są podatnikami podatku od towarów i usług. Stany faktyczne, w których doszło do rozbieżności stanowisk, dotyczyły w szczególności zawarcia umów sprzedaży towarów używanych, przedmiotowo zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według jednego z tych poglądów wyłączenie od opłaty skarbowej ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy zawierający jedną z wymienionych umów cywilnych jest zobowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu jej zawarcia. W konsekwencji, jeżeli określona transakcja nie stwarza obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług (np. ze względu na objęcie zwolnieniem przedmiotowym), powstaje obowiązek zapłaty opłaty skarbowej. Stanowisko takie znalazło wyraz np. w wyrokach z dnia 12 maja 1995 r. sygn. akt III SA 1125/94, z dnia 22 maja 1996 r. sygn. akt SA/Wr 2400/95, z dnia 8 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 2101/97, z dnia 28 października 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 322/98, jak również w wyroku z dnia 17 kwietnia 1998 r. sygn. akt III SA 810/97 (ONSA, 1999, z. 1, poz. 29). W orzeczeniach tych formułowano tezę, że z wyłączenia od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej korzystają tylko te czynności podatników podatku od towarów i usług, które temu podatkowi podlegają, to jest jeżeli z tytułu zawartej umowy podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do zapłacenia tego podatku. Argumentem wysuwanym na rzecz takiej interpretacji jest w szczególności fakt, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie ma charakteru powszechnego i ustalanie podmiotu tego podatku musi następować łącznie z jego przedmiotem, na co wskazuje brzmienie art. 5 oraz art. 2 i 16 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikiem podatku od towarów i usług zatem jest się tylko z powodu określonego przedmiotu, to jest czynności podlegających opodatkowaniu (por. wyrok z dnia 8 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 2101/97; wyrok z dnia 27 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1571/96). Jako ratio legis takiej interpretacji powoływany jest osiągany skutek w postaci wyeliminowania podwójnego opodatkowania tych samych czynności podatkiem od towarów i usług oraz opłatą skarbową.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zajęły stanowisko, że w przypadku towarów używanych następuje zwolnienie od podatku od towarów i usług, a więc podatek od towarów i usług nie zostaje faktycznie uiszczony ze względu na zwolnienie o charakterze przedmiotowym, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe zwróciły uwagę, że przepis ten znajduje się poza katalogiem wyłączeń od opłaty skarbowej, zawartym w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Oznacza to, że od umów sprzedaży zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług, które są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy uiścić opłatę skarbową (identycznie Minister Finansów w piśmie z dnia 25 lipca 1997 r., nr PO 7-D/825-309-5154/97). Ze zwolnienia od opłaty skarbowej bowiem korzystają tylko te czynności podatników podatku od towarów i usług, które temu podatkowi podlegają. Konsekwencją wyłączenia spod działania ustawy o podatku od towarów i usług przez art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy czynności polegających na sprzedaży rzeczy używanych jest pobieranie opłaty skarbowej od umowy sprzedaży rzeczy używanych.

Według poglądu przeciwnego, wyrażonego m.in. w wyrokach NSA z dnia 17 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1166/97, z dnia 5 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 1326/98, z dnia 10 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 8113/98, oraz z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1123/98, zapadłych w większości w odniesieniu do stanów faktycznych polegających na zawarciu umowy sprzedaży towarów używanych przez podatników podatku od towarów i usług, sprzedaż taka wolna jest od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej. W uzasadnieniach tych orzeczeń przytaczany jest jako argument przemawiający za przyjętym rozwiązaniem w szczególności charakter wyłączenia przewidzianego w pierwszej z trzech sytuacji wyróżnianych na gruncie tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 17 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1166/97, stwierdził, że "art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej przewiduje trzy rodzaje zwolnień i pierwszy człon tego przepisu dotyczy podatników VAT, bez względu na to, czy płacą oni podatek od towarów i usług, czy są od tego podatku zwolnieni".

Rozbieżności wystąpiły także w piśmiennictwie. Zdaniem E. Fojcik-Mastalskiej i R. Mastalskiego (Obrót wierzytelnościami przez banki a opłata skarbowa, "Glosa", 1999, nr 4, s. 8) zwolnienie od opłaty skarbowej dotyczy tylko umów objętych podatkiem od towarów i usług. Stanowisko przeciwne natomiast zajmują: T. B. Komisarczuk, VAT na pewno nie, ale czy opłata skarbowa?, "Glosa", 1999, nr 10, s. 15-16 oraz S. Brzeszczyńska, Sprzedaż towarów używanych. Opłata skarbowa a VAT, "Monitor Podatkowy", 1999, nr 11, s. 28-30).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), ustalając w art. 1 ust. 1 pkt 2 katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej, zawiera zarazem przepisy określające, które spośród tych czynności nie podlegają opłacie skarbowej. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 5 lipca 1993 r. do 3 września 2000 r.) nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 - cyt. dalej w skrócie jako u.p.t.u.), oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.

Wykładnia gramatyczna art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej prowadzi do wniosku, iż przepis ten dzieli czynności cywilnoprawne niepodlegające opłacie skarbowej na trzy grupy, zawarte w normach odpowiadających trzem częściom tego przepisu:

  1. umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50),
  2. inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy,
  3. umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50).

Przedstawiona do wyjaśnienia istotna wątpliwość prawna dotycząca opłaty skarbowej, powstała na tle zawartej przed notariuszem w 1997 r. umowy sprzedaży towarów używanych w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., może ze względu na rodzaj czynności cywilnoprawnej (umowa sprzedaży) oraz podmiot dokonujący tej czynności (podatnik podatku od towarów i usług) podlegać rozpatrzeniu wyłącznie w ramach pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej.

Szczegółowa analiza tej normy pozwala na stwierdzenie, że jej adresatami są podatnicy podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., (...) w zakresie, w jakim realizują - głównie we własnym imieniu i na własny rachunek - określone również w tym przepisie czynności, podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 u.p.t.u. (...). Spośród wykonywanych przez tych adresatów czynności cywilnoprawnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie podlegają opłacie skarbowej jedynie te, które zostały wymienione expressis verbis w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, to znaczy umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu. Nie ma przy tym znaczenia, czy zawarte przez te podmioty powyższe umowy, objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 2 u.p.t.u., mają charakter czynności opodatkowanych sensu stricto, czy też przedmiotowo zwolnionych od tego podatku, ponieważ odwołanie się w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej do pojęcia "podatników, o których mowa w art. 5" u.p.t.u., oznacza, że istotne jest, aby umowa taka była realizowana przez jeden z wymienionych w nim podmiotów i w określonych w nim okolicznościach oraz podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 u.p.t.u., niezależnie od tego, czy wywołuje ona powstanie zobowiązania podatkowego, czy też jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku. Każda zatem zawierana przez podatnika podatku od towarów i usług umowa sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, która na podstawie art. 2 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie podlega opłacie skarbowej zarówno wówczas, gdy rodzi zobowiązanie podatkowe, jak i wówczas, gdy jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku np. na podstawie art. 7 u.p.t.u., gdyż pojęcie podatnika, o którym mowa w art. 5 u.p.t.u., obejmuje swoim zakresem podatników wykonujących czynności podlegające podatkowi (opodatkowane sensu stricto) oraz wykonujących czynności zwolnione przedmiotowo od tego podatku.

Sprzedaż towarów używanych przez podatników, o których mowa w art. 5 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., nie podlega opłacie skarbowej, jest to bowiem jedna z umów wymienionych w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej (umowa sprzedaży) i - jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie - umowa ta została zawarta przez podatnika podatku od towarów i usług. W ten sposób wyczerpana została hipoteza normy zawartej w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, gdyż - jak wyżej wykazano - inne względy, takie jak zwolnienie przedmiotowe wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na zastosowanie powyższej normy. Z racji odrębności omawianych podatków, to jest opłaty skarbowej oraz podatku od towarów i usług, zakres czynności prawnych niepodlegających opłacie skarbowej, wynikający z części pierwszej art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, nie może obejmować zwolnień przedmiotowych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ze względu na odesłanie wyłącznie do pojęcia podatnika, z pominięciem w tej części przepisu zwolnień przedmiotowych wynikających z tej ostatniej ustawy.

Uwzględniając wszystkie przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) podjął uchwałę jak w sentencji.

Podobne interpretacje: