Drukuj

w oparciu o przedstawiony stan faktyczny na tle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż Spółce nie przysługuje prawo, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, rozpoznać obrót w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury, w sytuacji gdy Spółka w tym okresie nie otrzymała zapłaty, ani też nie upłynął 30 dzień od wykonania usługi. Zauważyć bowiem należy, iż powyższy przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT – mający pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną określoną w art. 19 ust. 1 - wskazuje ewidentnie na fakt, iż z tytułu wykonania ww. usług (dla których przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego) dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma fakt wykonania usługi, a także termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty tej dokonano czy też nie. Tym samym nieprawidłowe jest stwierdzenie, iż Spółce przysługuje prawo uznawania za moment powstania obowiązku podatkowego chwili wystawienia faktury według ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego, wynikającej z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, z pominięciem wymogów nakładanych przez art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.09.2009 r. (data wpływu 21.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21.09.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. z siedzibą w W dalej X albo Spółka, jest jednym z wiodących przedsiębiorstw na krajowym rynku przesyłek ekspresowych, kurierskich i innych usług transportowych. Spółka jest podmiotem zależnym międzynarodowej firmy X należącej do czołowych dostawców usług transportowych w skali globalnej.

1. Usługi świadczone przez Spółkę

X świadczy dla swoich polskich klientów szeroki asortyment usług. Co do zasady, można je podzielić na trzy podstawowe grupy:

a. Usługi ekspresowe

Usługi ekspresowe polegają na dostarczaniu na zlecenie klientów dokumentów, paczek lub większych frachtów, do określonych miejsc o określonej porze (np. doręczenie tego samego dnia, doręczenie następnego dnia - definiowane także jako poranne, doręczenie w zdefiniowanym dniu, realizowane wciągu 2-5 dni).

b. Usługi specjalne

Dla towarów delikatnych, wysokiej wartości i niebezpiecznych X świadczy tzw. usługi Special Services, które zapewniają szczególną troskę i wysoki poziom bezpieczeństwa przesyłek.

c. Usługi dla przemysłu

X świadczy regularne, dopasowane do specyfiki branży klienta usługi transportowo logistyczne dedykowane dla konkretnych sektorów takich jak: sektor medyczny, nowoczesnych technologii, informatyczny, telekomunikacyjny, elektroniczny, motoryzacyjny, tekstylny i inne.

Wszystkie powyższe usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dalej: VAT. W zależności od szczegółowych parametrów danej usługi, świadczenie X może spełniać kryteria usługi kurierskiej, pocztowej, transportowej lub spedycji. Poniżej Spółka przedstawia szczegółowy opis zasad świadczenia usług X.

2. Umowy zawierane przez Spółkę

Umowy zawierane przez X z klientami na rynku polskim podlegają ogólnym warunkom umów wydanym przez firmę. Ogólne warunki świadczenia usług krajowych określają rodzaje przesyłek, sposób ich odbioru, przewozu i doręczania, zasady odpowiedzialności za wykonanie usługi, zasady ubezpieczenia przesyłek, a także zasady postępowania reklamacyjnego. Świadczone usługi polegają na odbiorze, przewozie i doręczeniu odbiorcy przesyłki w gwarantowanym lub przewidywanym terminie. W przypadku usług krajowych odbiór, przewóz i doręczenie następują na terytorium Polski. Dowodem zawarcia umowy na wykonanie usługi jest list przewozowy, który zawiera zgodę kontrahenta X na zastosowanie ogólnych warunków umów. Potwierdza on zgodność zadeklarowanych danych ze stanem faktycznym i jest dowodem zawarcia umowy. Termin wykonania usługi świadczonej przez X może mieć charakter terminu gwarantowanego lub przewidywanego. Termin gwarantowany jest terminem wykonania usługi, którego przekroczenie uprawnia do całkowitego zwrotu kosztów przewozu. Natomiast termin przewidywany to termin doręczenia określony dla pozostałych usług.

Ogólne warunki świadczenia usług krajowych określają podział usług pod względem terminu ich realizacji. Według tego kryterium można wyróżnić np. doręczanie przesyłek w obrębie wybranych miast w Polsce, przewóz przesyłek niestandardowych, doręczenie przesyłki do określonej godziny najbliższego dnia roboczego. Usługi oraz wynagrodzenie X zależy także od masy i objętości przesyłek. Możliwy jest także wybór między opcjami usługi (np. zwrot do nadawcy dokumentu załączonego do przesyłki, ubezpieczenie przesyłki na wypadek uszkodzenia lub zagubienia, doręczenie przesyłki do odbiorcy z pobraniem należności za dostarczony towar).

Warunki umów przewozu międzynarodowego są odmienne od warunków umów transportowych w obrębie terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Warunki przewozu międzynarodowego regulują stosunki prawne między spółkami X w poszczególnych krajach, a nadawcą i odbiorcą przesyłki, a także każdą inną osobą mającą tytuł prawny do niej. Przewóz taki może być dokonany transportem drogowym lub powietrznym. Spółka jest przedstawicielem nadawcy lub odbiorcy w zakresie procedur celnych. Odpowiedzialność za wykonanie usługi opiera się na przepisach odpowiednich konwencji międzynarodowych, jednak nie obejmuje uszczerbków zawinionych przez klienta. Skutki zgłoszenia przez osobę trzecią roszczenia względem przedmiotu przesyłki ponosi w całości kontrahent X.

3. System wystawiania i rozliczania faktur przez X

Co do zasady, X wystawia faktury VAT swoim incydentalnym oraz stałym klientom raz w tygodniu. W przypadku szczególnych klientów dokonujących nabyć licznych usług Spółki, faktury X wystawia z uzgodnioną częstotliwością.

Faktury X obejmują wszystkie usługi wykonane dla danego klienta w danym okresie rozliczeniowym (usługi kurierskie, pocztowe, transportowe lub spedycja). Faktury zawierają wszystkie szczegółowe informacje o wykonanych usługach tj. wskazują nadawcę przesyłki (jest on co do zasady nabywcą usługi), odbiorcę przesyłki, oznaczenie wykonanej usługi według wewnętrznej klasyfikacji X oraz informacje o wysokości ceny i należnego podatku VAT.

Termin płatności należności stwierdzonych fakturą jest zazwyczaj wyznaczony na datę o około 7, 14 lub 21 dni późniejszą od daty wystawienia faktury (w szczególnych przypadkach mogą to być terminy dłuższe).

Spółka korzysta ze specjalistycznego systemu ewidencjonowania i realizacji usług oraz wystawiania faktur dokumentujących te usługi. System ten jest stosowany przez wszystkie spółki grupy X w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Możliwości tego systemu pozwalają Spółce ewidencjonować około 300 tys. usług miesięcznie, dokumentować te usługi 42 tys. wystawianych miesięcznie faktur VAT, dla 25 tys. klientów.

Spółka rozpoznaje obrót wynikający z danej faktury w okresie rozliczeniowym, za który została ona wystawiona. Oznacza to, że dla celów ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego X nie dzieli usług objętych fakturą na usługi kuriersko-pocztowe (które objęte są ogólną zasadą ustalania momentu powstania obowiązku VAT) i transportowo spedycyjne (które mogłyby korzystać ze szczególnego momentu powstania obowiązku VAT).

Ponieważ faktury X wystawiane są najpóźniej w ostatnich dniach okresu rozliczeniowego, podatek VAT z tytułu usług wykonanych w danym miesiącu jest ujmowany w rejestrach i deklaracji VAT składanej za ten miesiąc (miesiąc wykonania).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

  1. Czy X ma prawo, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, rozpoznać obrót w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury, mimo że w okresie tym X nie otrzymała zapłaty, ani też nie upłynął 30 dzień od wykonania usługi...
  2. Czy, w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, X ma prawo uznawać za moment powstania obowiązku podatkowego chwilę wystawienia faktury według ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego, wynikającej z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, z pominięciem wymogów nakładanych przez art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który jest wprost sprzeczny z art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z dnia 28 listopada 2006 r....

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z podstawową zasadą opodatkowania VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1). Od tej reguły ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków. W szczególności, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4). Ponadto, dla usług transportu ładunków (kolejami, taborem samochodowym, statkami, promami, samolotami i śmigłowcami) oraz spedycyjnych i przeładunkowych, ustawa przewiduje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług (art. 19 ust. 13 pkt 2).

X stoi na stanowisku, że Spółka ma prawo, w odniesieniu do wszystkich świadczonych usług, zarówno o charakterze kuriersko-pocztowym, jak i transportowo-spedycyjnym, rozpoznawać obrót dla celów VAT w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawiła fakturę VAT dokumentującą daną usługę, mimo że w okresie tym X nie otrzymała zapłaty, ani też nie upłynął 30 dzień od wykonania usługi. Spółka, wywodzi powyższe prawo z dwóch niezależnych grup argumentów.

1. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług

Zdaniem Spółki art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez sformułowanie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług, określa najpóźniejszy z możliwych moment rozpoznania obowiązku podatkowego i daje prawo podatnikom rozpoznania obrotu w okresach wcześniejszych (np. na podstawie momentu wystawienia faktury VAT).

oraz

2. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego

X ma prawo powołać się na art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który wyklucza możliwość restrykcyjnej interpretacji art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającej na twierdzeniu, że w przypadku braku całkowitej lub częściowej zapłaty, moment powstania obowiązku podatkowego w usługach transportowych lub spedycyjnych przypada wyłącznie w okresie, w którym upływa 30 dzień od dnia wykonania usługi. Zdaniem Spółki, powyższa restrykcyjna interpretacja przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że przepis ten staje się wprost sprzeczny z art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który nie przewiduje możliwości skonstruowania w przepisach państw członkowskich tak skomplikowanej regulacji określającej moment powstania obowiązku podatkowego.

Podkreślić, w tym miejscu należy także, że X poprzez stosowanie obecnie metodologii rozpoznawania obrotu dla celów VAT, nie naraża w żaden sposób Skarbu Państwa na jakiekolwiek uszczuplenia podatkowe. Rozpoznawanie należnego podatku VAT od usług transportowo-spedycyjnych w okresach, w których wystawiane są faktury VAT dokumentujące te usługi zawsze prowadzi w przypadku X do ewentualnego przyspieszenia płatności podatku na rzecz Skarbu Państwa, a nigdy do opóźnienia. Z powyższego fiskalnego powodu, a także bazując na merytorycznych argumentach prawnych oraz z uwagi na stosowany w Europie informatyczny system fakturowy grupy X, Spółka jest zdeterminowana do uzyskania oficjalnego potwierdzenia swojego stanowiska.

Ad. 1. Wykładnia art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług

Zdaniem Spółki art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez sformułowanie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług, określa najpóźniejszy z możliwych moment rozpoznania obowiązku podatkowego i daje prawo podatnikom rozpoznania obrotu w okresach wcześniejszych.

Sformułowanie „nie później jednak niż 30 dnia” oznacza, że podatnikowi wyznaczony jest pewien przedział czasowy, w którym zobowiązany jest on do rozpoznania podatku należnego. Ostatnim dniem tego okresu jest właśnie 30 dzień, licząc od dnia wykonania usługi. Spółka zwraca także uwagę, że gdyby ustawodawca pragnął jednoznacznie ustalić moment powstania obowiązku podatkowego wyłącznie na ten dzień użyłby sformułowania analogicznego do art. 19 ust. 4, tj. „nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną różne sformułowania należy interpretować odmiennie, dlatego też sformułowanie „nie później jednak niż 30 dnia” określa przedział czasowy, natomiast sformułowanie „nie później jednak niż w 7 dniu” określa precyzyjny moment.

Interpretacja taka jest uznana w decyzjach organów skarbowych. Wskazuje na to m.in. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 04.07.2007 r. nr 1401/VR/4407/14-55/06/JM. Dotyczy ono interpretacji art. 19 ust. 13 pkt 2. Organ stwierdza w nim, że przepis ten daje podatnikowi, w razie braku nawet częściowej płatności, prawo do odłożenia w czasie powstania obowiązku podatkowego o maksymalnie 30 dni. Podatnik może więc rozpoznać podatek VAT w dowolnym momencie 30-dniowego okresu.

Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr 1401/VR/4407/14-55/06/JM dotyczy robót budowlanych, które objęte są tym samym przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy, co usługi transportowe i spedycyjne:

Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych i budowlano montażowych, określony w ww. przepisie, wyznacza podatnikowi uprawnienie do odłożenia wykonania tego obowiązku do czasu otrzymania zapłaty, lecz nie później niż 30 dnia od dnia wykonania tych robót.

Odłożenie w czasie realizacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przez określenie przez ustawodawcę momentu tego obowiązku późniejszego, w stosunku do momentu wykonania usługi - a więc w stosunku do zaistnienia zdarzenia stanowiącego źródło tego obowiązku, nie może być rozumiane jako bezwzględna powinność w tym znaczeniu, iż nie dopuszcza ono wcześniejszej, jeszcze przed otrzymaniem zapłaty, realizacji tego obowiązku.

Oznacza to, że nieskorzystanie przez podatnika z uprawnienia do realizacji jego obowiązku w odłożonym czasie (zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ww. ustawy) i wcześniejsze jego zrealizowanie, tj. w miesiącu, w którym roboty wykonano i wystawiono fakturę, nie stanowi ze strony podatnika naruszenia obowiązku prawidłowego deklarowania i rozliczania podatku należnego.

Ad. 2. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego

Spółka poprzedza szczegółową argumentację wynikającą z prawa wspólnotowego, ogólnymi uwagami na temat podporządkowania polskiego systemu prawnego hierarchicznie ważniejszemu systemowi prawa wspólnotowego w zakresach, które są objęte ścisłą harmonizacją (np. opodatkowanie VAT). Z zasady supremacji prawa wspólnotowego nad normami krajowymi wynika zasada bezpośredniego skutku oraz bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego. Zasada ta oznacza, że w przypadku sprzeczności prawa polskiego z prawem wspólnotowym podatnicy mają prawo stosować prawo wspólnotowe bezpośrednio, pomijając przepisy prawa krajowego. Uprawnieniu temu odpowiada bezwzględny obowiązek dla organów podatkowych opierania się w swoich rozstrzygnięciach na przepisach prawa krajowego. Organy podatkowe mają również bezwzględny obowiązek pomijać przepisy krajowe, jeżeli są one sprzeczne z przepisami wspólnotowymi.

Zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw w przypadku ich niewłaściwej implementacji została sformułowana w drodze orzecznictwa ETS - można przytoczyć chociażby tak uznane orzeczenia, jak orzeczenie ETS w sprawie Ursula Becker 8/81 lub w sprawie Fratelli Costanzo SpA 103/88. Do tez z wyroku Fratelli Costanzo odnosił się w postanowieniu w sprawie Sozialhilfeverband Rohrbach nr 297/03 oraz w wyrokach ETS lngeborg 102/02 i The Queen a la demande de Helena Welis 201/02.

Spółka chciałby podkreślić przy tym, że orzeczenia ETS nie wiążą tylko w danej konkretnej sprawie. Rozstrzygnięcia ETS wchodzą do acquis communautaire Wspólnoty Europejskiej i jako takie muszą być uwzględniane w porządku krajowym państw członkowskich przez wszystkie organy publiczne.

Na poziomie prawa polskiego zasada obowiązku bezpośredniego stosowania prawa została potwierdzona m. In. przez:

  1. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z 30.04.2008 r. (sygn. III SA/Wa 173/08)
  2. WSA w Warszawie w wyroku z 31.10.2007 r. (sygn. III SA/Wa 4330/06)
  3. WSA w Warszawie w wyroku z 23.10.2006 r. (sygn. III SA/Wa 1744/06)
  4. WSA w Warszawie w wyroku z 15.10.2007 r. (sygn. III SA/Wa 1201/07)

Dyrektywa Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) w art. 63 stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dostarczenia towaru lub wykonania usługi. W art. 66 przewiduje ona jednak możliwość ustalenia przez państwo członkowskie innego momentu dla niektórych kategorii transakcji lub podatników. Ustawodawca krajowy może skorzystać z tego uprawnienia przez wybór jednego z trzech przewidzianych wariantów uregulowania, tj. obowiązek podatkowy może powstać:

  1. nie później niż z datą wystawienia faktury;
  2. nie później niż w chwili otrzymania zapłaty;
  3. jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

W tym miejscu należy podkreślić gramatyczną treść art. 66 Dyrektywy, która w sposób jednoznaczny uprawnia polskiego ustawodawcę do wyboru w odniesieniu do danego rodzaju transakcji wyłącznie jednej szczególnej zasady powstania obowiązku podatkowego - „W drodze odstępstwa …, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:”.

Poprzez art. 19 ust. 13 pkt 2 Rzeczpospolita Polska odstąpiła od zasady ogólnej określonej art. 63 ww. Dyrektywy. Przepis ten określa moment powstania obowiązku podatkowego na chwilę otrzymania zapłaty, lecz nie później niż w ustalonym okresie od zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Przyjęte rozwiązanie jest zespoleniem dwóch wykluczających się wzajemnie wariantów, które polski ustawodawca mógł zastosować na podstawie Dyrektywy - tj.:

  • art. 66 lit. b) nie później niż w chwili otrzymania zapłaty

oraz

  • art. 66 lit. c) w określonym terminie od daty zdarzenia.

Utrwalone orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stoi na stanowisku, że opcja dla państwa członkowskiego przewidziana w dyrektywie może być zastosowana jedynie w granicach w niej oznaczonych, lub nie być stosowana wcale. Naruszenie przez państwo zakresu opcji przy implementacji Dyrektywy prowadzi do sprzeczności odpowiedniego przepisu krajowego z treścią dyrektywy (np. wyrok ETS z 27.11.2003 r. w sprawie 497/01 Zita Modes).

Dlatego też art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług interpretowany restrykcyjnie (tj. uniemożliwiający podatnikowi rozpoznanie momentu podatkowego wcześniej wg zasad ogólnych), jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i nie może być zastosowany. Oznacza to, że X ma prawo powoływać się na art. 66 Dyrektywy, jako przepis uprawniający Spółkę do rozpoznawania obowiązku podatkowego na podstawie zasad ogólnych, a nie szczegółowych regulacji art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W razie stwierdzenia, że jedna z możliwości wykładni prawa krajowego powoduje skutki sprzeczne z celem i treścią przepisów wspólnotowych, zadaniem krajowego organu sądowego lub administracyjnego jest przyjąć, zgodnie z regułą wykładni prowspólnotowej, taki sposób interpretacji przepisów krajowych niesprzeczny z ich gramatycznym brzmieniem, dzięki któremu efekt zastosowania przepisów krajowych będzie zgodny z celem i treścią regulacji wspólnotowych (np. wyrok ETS z 04.07.2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., pkt 124).

Przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter lex specialis wobec przepisu zawartego w art. 19 ust. 4, który ustanawia ogólną zasadę powstawania obowiązku podatkowego, gdy transakcja ma być potwierdzona fakturą. Zgodnie z art. 19 ust. 4 obowiązek podatkowy powstaje w chwili wystawienia faktury, jeżeli wykonanie usługi musi być stwierdzone fakturą. Art. 63 ww. dyrektywy, jak wskazano powyżej, daje w punkcie a) państwu członkowskiemu (Polsce) możliwość wyznaczenia chwili powstania obowiązku podatkowego na moment wystawienia faktury.

Oznacza to, że zamiast restrykcyjnej wykładni przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który jak zostało to wykazane jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, organ powinien dokonać interpretacji prowspólnotowej, w efekcie której X będzie miał prawo do rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego od usług transportowych lub spedycyjnych według zgodnej z Dyrektywą reguły ogólnej art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, X wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawodawca uregulował kwestię dotyczącą powstawania obowiązków podatkowych w podatku VAT w art. 19 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT. Regulując tę materię, ustawodawca postanowił dokonać rozróżnienia momentów powstawania obowiązków podatkowych w zależności od przedmiotu świadczenia (usługi).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższe przepisy formułują zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powyższa zasada ogólna doznaje jednak bardzo poważnego ograniczenia. Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 cyt. ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, w tym dla usług transportowych i spedycyjnych. Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, zaś stosownie do lit. b) cyt. przepisu - usług spedycyjnych i przeładunkowych.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie treść przepisu art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka wystawia faktury obejmujące wszystkie wykonane dla danego klienta w danym okresie rozliczeniowym usługi (kurierskie, pocztowe, transportowe lub spedycyjne), i rozpoznaje obrót wynikający z danej faktury w okresie rozliczeniowym, za który została ona wystawiona. Oznacza to, że Wnioskodawca nie dzieli usług objętych fakturą na usługi kuriersko-pocztowe (objęte ogólną zasadą ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego) i transportowo-spedycyjne (objęte szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego). W odniesieniu do powyższego zdaniem Spółki ma ona prawo, w odniesieniu do wszystkich świadczonych usług, zarówno o charakterze kuriersko-pocztowym, jak i transportowo-spedycyjnym, rozpoznawać obrót dla celów VAT w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiła fakturę VAT dokumentującą daną usługę, mimo że w okresie tym nie otrzymała zapłaty, ani też nie upłynął 30 dzień od wykonania usługi.

Tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Odnosząc się do świadczonych przez Spółkę usług kurierskich i pocztowych przewidziano powstanie obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 cyt. ustawy o VAT, tj. w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż 7. dnia od dnia wykonania usługi. Poza tym, zacytowany powyżej przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje ewidentnie na fakt, iż z tytułu wykonania ww. usług (dla których przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego) dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma fakt wykonania usługi, a także termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty tej dokonano czy też nie. Ponadto, z uwagi na fakt, iż ustawodawca – w przywołanym przepisie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT - posługuje się sformułowaniami niepozostawiającymi wątpliwości, że chodzi o moment czasowy, a nie o przedział czasowy, nie można zgodzić się również ze Spółką, iż „Sformułowanie „nie później jednak niż 30 dnia” oznacza, ze podatnikowi wyznaczony jest pewien przedział czasowy, w którym zobowiązany jest on do rozpoznania podatku należnego”. Zadeklarowanie podatku w okresie rozliczeniowym poprzedzającym okres, w którym obowiązek podatkowy zaistniał nie może być uznane za prawidłowe, gdyż samo zadeklarowanie podatku nie rodzi powstania obowiązku podatkowego. Zauważyć bowiem należy, iż obowiązek podatkowy powstaje w momencie określonym przez ustawodawcę, nie zaś przez podatnika. Również fakt rozpoznawania obrotu dla celów VAT w sposób niepowodujący, w opinii Wnioskodawcy, uszczuplenia należności podatkowych skarbu Państwa, pozostaje bez wpływu na sposób interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przywołany powyżej przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje na obowiązek wystawienia faktury przez podatnika, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, w przypadku dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże w odniesieniu do usług, dla których przewidziany został szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. dla przedstawionych we wniosku usług transportowych i spedycyjnych, faktura może być wystawiona nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, lecz nie później niż z chwilą powstania tego obowiązku. Faktura VAT w takim przypadku najwcześniej może być wystawiona w dniu, w którym usługa została wykonana. Przy czym wystawienie faktury w tym dniu nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego, pod warunkiem, że w tym dniu nie dokonano zapłaty. Zatem wcześniejsze wystawienie faktury nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, który w tych przypadkach jest niezależny od momentu wystawienia faktury.

W związku z powyższym, podatek należny winien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, a nie w miesiącu, w którym wystawiono fakturę dokumentującą wykonanie usługi. Dopiero w sytuacji, gdy Podatnik wystawi fakturę w dniu otrzymania zapłaty lub w przypadku braku zapłaty w 30. dniu licząc od dnia wykonania usługi, to wówczas data wystawienia faktury będzie taka sama, jak moment powstania obowiązku podatkowego.

Nie można również podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż „… ma prawo powołać się na art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (…), który wyklucza możliwość restrykcyjnej interpretacji art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającej na twierdzeniu, że w przypadku braku całkowitej lub częściowej zapłaty, moment powstania obowiązku podatkowego w usługach transportowych lub spedycyjnych przypada wyłącznie w okresie, w którym upływa 30 dzień od dnia wykonania usługi. Zdaniem Spółki, powyższa restrykcyjna interpretacja przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że przepis ten staje się wprost sprzeczny z art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który nie przewiduje możliwości skonstruowania w przepisach państw członkowskich tak skomplikowanej regulacji określającej moment powstania obowiązku podatkowego”. Z chwilą bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązują się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie UE stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy jednak zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom swobodę co do form i metod, jakimi skutek ma być osiągnięty.

Powołany przez Spółkę art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowi, iż w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

  1. nie później niż z datą wystawienia faktury;
  2. nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;
  3. jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

W oparciu o tak sformułowaną delegację, państwa członkowskie mogą w bardzo szerokim zakresie kształtować moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z możliwością przewidzianą w ww. przepisie Dyrektywy, w wielu przypadkach uzależniono powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury, otrzymania zapłaty lub upływu określonej liczby dni od momentu wykonania świadczenia. Co więcej, sama Dyrektywa przewiduje liczne odstępstwa od reguły podstawowej, wskazując tym samym, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest elementem, którego harmonizacja jest niezbędna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zatem, unormowanie zawarte w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT nie narusza regulacji zamieszczonej w przepisie art. 66 Dyrektywy.

Reasumując, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny na tle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż Spółce nie przysługuje prawo, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, rozpoznać obrót w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury, w sytuacji gdy Spółka w tym okresie nie otrzymała zapłaty, ani też nie upłynął 30 dzień od wykonania usługi. Zauważyć bowiem należy, iż powyższy przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT – mający pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną określoną w art. 19 ust. 1 - wskazuje ewidentnie na fakt, iż z tytułu wykonania ww. usług (dla których przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego) dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma fakt wykonania usługi, a także termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty tej dokonano czy też nie. Tym samym nieprawidłowe jest stwierdzenie, iż Spółce przysługuje prawo uznawania za moment powstania obowiązku podatkowego chwili wystawienia faktury według ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego, wynikającej z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, z pominięciem wymogów nakładanych przez art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Podobne interpretacje: