Drukuj

Podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania należy więc w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w tej liczbie także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 tej ustawy) w powiązaniu z konkretnymi przepisami procedury podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 3 lutego 2004 r., sygn. akt SA/Sz 622/02, oddalił skargę U spółki z o.o. z siedzibą w Ś na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 lutego 2002 r., Nr PP.1.18-823/258/01, wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że w stanie faktycznym sprawy nie jest kwestionowane przez skarżącą Spółkę, że złożone w październiku 2001 r. korekty deklaracji dotyczą deklaracji VAT-7 (złożonych w stosownych terminach) za czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. oraz że korekty dotyczą żądania zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej cyt. w skrócie: „ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług") w miejsce oświadczenia złożonego w trybie art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy, a więc, że nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wskazane miesiące będzie podatnik rozliczał w następnych miesiącach rozliczeniowych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, złożone przez podatnika korekty deklaracji nie spełniają wymogów określonych w art. 81 i następnych Ordynacji podatkowej albowiem wskazane przepisy nie określają prawa podatnika do zmiany oświadczenia o sposobie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a przyznają prawo do korekty deklaracji, gdy podatnik w deklaracji wykazał zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i dokonał wpłaty zadeklarowanego podatku albo wykazał kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej, albo wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej od należnej albo kwotę nadpłaty lub zwrotu podatku w wysokości większej od należnej. Jeśli zatem korektą deklaracji nie jest objęte uprawnienie podatnika do żądania zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, nie jest uprawnione domaganie się przez podatnika, aby organy podatkowe uznały skuteczność takich korekt. Możliwość żądania zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 21 ust. 3 ww. ustawy jest uprawnieniem podatnika, z którego może on skorzystać w okresie rozliczenia podatku od towarów i usług za dany miesiąc. Takich rozliczeń, za wskazane w decyzji miesiące podatnik dokonał, wybierając możliwość rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące w następnych okresach rozliczeniowych i rezygnując z możliwości żądania zwrotu podatku naliczonego w kwocie nie wyższej niż podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów są zaliczane do środków trwałych.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił słuszność i trafność ocen organów podatkowych, które - wbrew zarzutom skargi - nie odmawiają Spółce prawa do żądania zwrotu podatku naliczonego w trybie art. 21 ust. 3 ww. ustawy, lecz sprowadzają się do stwierdzenia, zaaprobowanego przez Sąd, że żądanie to nie może być realizowane przez korektę deklaracji albowiem możliwości korekty deklaracji w tym zakresie przepisy prawa nie przewidują. Uznając zarzuty skargi za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej w skrócie: „ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem WSA w Szczecinie, wniosła U spółka z o.o. w Szczecinie, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

  1. Art. 79 § 2 pkt 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., cyt. dalej w skrócie: „Ordynacja podatkowa"), „w brzmieniu obowiązującym w momencie składania przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7, przez uznanie, że Spółka nie miała prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 przez podwyższenie kwoty podatku VAT wykazanego do zwrotu na rachunek bankowy",
  2. Art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, mające wpływ a wynik sprawy, „polegające na uznaniu, że złożenie deklaracji korygującej jest niemożliwe po upływie terminu do złożenia deklaracji miesięcznej",
  3. Art. 21 ust. 3 ww. ustawy, „polegające na przyjęciu, iż Spółce nie przysługuje zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy w sytuacji, gdy różnica podatku wynika z nabytych towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji".

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną, podniesiono, że Sąd w zaskarżonym wyroku odniósł się do treści art. 81 Ordynacji podatkowej w brzmieniu, który nie obowiązywał w czasie dokonywania przez Spółkę korekty. Zdaniem Spółki, miała ona prawo do dokonania w październiku 2001 r. korekty deklaracji za czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. gdyż taka możliwość wynikała wprost z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu ówcześnie obowiązującym.

Zwrócono uwagę, że przez zwrot podatku należy rozumieć zarówno tzw. zwrot bezpośredni, polegający na zwrocie kwoty różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika (art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług), jak i zwrot pośredni (art. 21 ust. 1 ww. ustawy), realizowany przez obniżenie podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe o kwotę nadwyżki pomiędzy podatkiem naliczonym a podatkiem należnym.

W związku z powyższym Spółka uznała, że miała prawo do dokonania korekty zeznania podatkowego VAT-7 złożonego za czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. Prawo do dokonania korekty w sytuacji wykazania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości mniejszej od należnej wynikało bowiem wprost z literalnego brzmienia art. 79 § 2 ust. 1 lit. b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Zauważono, że gdyby uznać, iż zasady dokonywania korekty deklaracji określał wyłącznie art. 81 Ordynacji podatkowej, wówczas należałoby uznać, że art. 79 § 2 i 2a Ordynacji podatkowej jest w tym zakresie zbędny, co byłoby sprzeczne z założeniem językowej racjonalności działania ustawodawcy, zgodnie z którą każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne do zrekonstruowania jakiejś normy postępowania.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, jak stwierdził jej autor: „z ostrożności procesowej", podtrzymano również zarzuty zgłoszone w skardze na decyzję Izby Skarbowej. Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Naturalną konsekwencją powyższej regulacji jest przysługujące podatnikowi prawo do ponownego samoobliczenia i zadeklarowania kwoty zwrotu różnicy podatku. Podatnik, składając oświadczenie woli wyrażone w złożonej deklaracji, może bowiem to oświadczenie zmienić. W przypadku wnoszącej skargę kasacyjną Spółki zmiana oświadczenia woli (korekta deklaracji) nie obejmuje zmiany deklarowanych kwot podatku należnego i naliczonego. Korekta dotyczy jedynie zmiany formy zwrotu podatku. Podkreślono, że żaden przepis ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług nie przewiduje w takiej sytuacji zakazu, jak również ograniczenia w czasie dla zmiany oświadczenia woli (dokonania korekty deklaracji). Jeżeli więc przepisy ww. ustawy przewidują możliwość dokonania korekty w sytuacji zmiany np. wysokości zobowiązania podatkowego, kwot podatku naliczonego lub należnego, to tym bardziej - wnioskując a maiori ad minus - podatnikowi przysługuje prawo do skorygowania swojego oświadczenia woli, jeżeli nie zmienia on wysokości deklarowanych uprzednio kwot podatku, a jedynie formę przysługującego mu zwrotu. Zaakcentowano, że znamienne w tej sytuacji jest również to, że Spółka nie wykazała w deklaracjach za miesiące od czerwca do sierpnia 2001 r. kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, a więc kwot należnych Skarbowi Państwa. Zadeklarowała jedynie sposób rozdysponowania przysługującą jej kwotą zwrotu podatku - kwotą jej należną. Nie można zatem odmawiać Spółce prawa do zmiany określonej przez siebie formy zwrotu w odniesieniu do jej pieniędzy. Taki zakaz musiałby wynikać wprost z przepisów ustawy. Podstawy prawnej do odmowy przyjęcia korekty deklaracji przez Urząd Skarbowy nie ma zaś w przepisach prawa.

Niezależnie od powyższego wskazano, że zgodnie z art. 79 § 2 pkt 1 lit. b w związku z § 2a Ordynacji podatkowej, korekta deklaracji dokonywana jest w sytuacji, gdy podatnik w złożonym zeznaniu podatkowym wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o te różnice podatku należnego za następne okresy; kwota różnicy podatku wykazywana jest w deklaracji VAT-7 w poz. 68, jako kwota do przeniesienia na następny miesiąc. Natomiast art. 23 ust. 3 ww. ustawy stanowi bezpośrednio, że podatnikowi przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego. Kwota różnicy podatku wykazywana jest w deklaracji VAT-7 w poz. 67, jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy. Z powyższej regulacji, zdaniem autora skargi kasacyjnej wynika, że o zwrocie podatku możemy mówić jedynie w przypadku bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Czym innym jest bowiem przeniesienie kwoty różnicy podatku na następne okresy, w wyniku czego podatnik może w ogóle nie otrzymać zwrotu (np. stałe przenoszenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym aż do likwidacji działalności), a czym inny faktyczny zwrot pieniędzy podatnikowi. Są to dwie odrębne instytucje prawne o różnych konsekwencjach ich zastosowania.

W sytuacji, gdy Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 za okres od czerwca do sierpnia 2001 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie wykazała kwoty podatku do zwrotu, lecz do przeniesienia. Deklarując tym samym kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, Spółka wykazała kwotę zwrotu w wysokości mniejszej od należnej, tj. nie zadeklarowała zwrotu, pomimo przysługującego jej takiego prawa. Spółka nie zgodziła się również z twierdzeniem, zgodnie z którym wybór - czy zwrot nadwyżki podatku ma być dokonany bezpośrednio na rachunek podatnika, czy też kwota zwrotu ma zostać przeniesiona na następny okres rozliczeniowy, z uwagi na charakter terminu do złożenia deklaracji - przysługuje wyłącznie do momentu upływu tego terminu. Po jego upływie ewentualne korekty deklaracji VAT-7 nie wiążą urzędu skarbowego. Spółka podzieliła pogląd, że przewidziany w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług termin do złożenia deklaracji ma charakter materialnoprawny. Przepis ten jednakże określa jedynie ramy czasowe dla złożenia deklaracji miesięcznej. Tymczasem, czym innym jest uchybienie terminowi do złożenia deklaracji miesięcznej lub jej nie złożenie w ogóle, czym innym zaś korekta deklaracji złożonej prawidłowo i w przepisanym przez prawo terminie.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, podzielając argumentację Sądu wyrażoną w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 ww. ustawy). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/00, opublik. w: OSNC 2001/3/39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, niepublikowane). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych-doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 ww. ustawy), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania została sformułowana wadliwie. Wniesiona skarga kasacyjna powołuje bowiem jako podstawę z zakresu naruszenia przepisów postępowania wyłącznie naruszenie (jak można przypuszczać) art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, wskazując, że naruszenie to ma wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd w zaskarżonym wyroku uznał, że złożenie deklaracji korygującej jest niemożliwe po upływie terminu do złożenia deklaracji miesięcznej.

Odnosząc się do wspomnianego zarzutu, należy zauważyć, że adresatem powołanego przepisu art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług jest podatnik oraz organ podatkowy, w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł tego przepisu naruszyć (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, niepublik.). Podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania należy więc w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w tej liczbie także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 tej ustawy) w powiązaniu z konkretnymi przepisami procedury podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, opublik. w: ONSAiWSA 2004/2/36). W skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, należy z kolei zauważyć, że w zakresie tej podstawy kasacyjnej powołano naruszenie przepisów prawa materialnego „przez uznanie" i „polegające na przyjęciu". Wspomniana podstawa kasacyjna nie spełnia jednak wymagań z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem nie wskazano czy chodzi o błędy wykładni tych przepisów czy też ich niewłaściwe zastosowanie. Brak takiego wskazania w skardze kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym na podstawie art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granicami skargi kasacyjnej, nie mógł rozpoznać merytorycznie postawionych w tym zakresie zarzutów. Jak już wyżej podkreślono, z art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednoznacznie wynika, że autor skargi kasacyjnej powinien przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić. Ma przy tym wskazać jaki konkretny przepis prawa materialnego został naruszony przez orzekający sąd i na czym - jego zdaniem - polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd (por. postanowienie NSA z dnia 15 marca 2004 r., sygn. akt FSK 258/04, opublik. w: „Przegląd Podatkowy" 2004/7/53).

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Podobne interpretacje: