Drukuj

Dot. zwolnienia od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opłaty pobranej za usługę sporządzenia kserokopii dokumentacji medycznej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 18.10.2011 r. (data wpływu 24.10.2011r.) uzupełnione pismem z dnia 19.01.2012r. (data wpływu 25.01.2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12.01.2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT opłat pobieranych za usługę sporządzenia kserokopii dokumentacji medycznej dla pacjentów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT opłat pobieranych za usługę sporządzenia kserokopii dokumentacji medycznej dla pacjentów, odpłatnych badań diagnostycznych bez skierowania lekarskiego oraz usług badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych pracowników. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19.01.2012r. (data wpływu 25.01.2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12.01.2012r. znak IPPP2/443-1213/11-2/JO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

ZOZ realizuje zadania zgodnie ze statutem w zakresie ochrony zdrowia. Usługi te zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług podlegały do 31.12.2010 r. przedmiotowemu zwolnieniu. Wraz ze znowelizowaniem ustawy o podatku VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. weszły w życie nowe zasady zwolnień przedmiotowych oraz podmiotowych. Zakres zwolnień przedmiotowych został określony w art. 43 ustawy, bez odwołania się do klasyfikacji statystycznej. O zwolnieniu decyduje możliwość przypisania danym czynnościom określonego charakteru.

W związku z wykonywaną działalnością statutową ZOZ wydaje odpłatnie pacjentom kserokopie dokumentacji medycznej. Wydanie kserokopii dokumentacji medycznej związane jest z wykonanym przez podatnika świadczeniem opieki zdrowotnej i służy dalszemu procesowi leczniczemu pacjenta.

Wnioskodawca w uzupełnieniu z dnia 19.01.2012 r. wskazał, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłata pobrana za usługę sporządzenia kserokopii dokumentacji medycznej dla pacjentów w celu dalszego leczenia podlega zwolnieniu od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 43 ust. 1 pkt 18, 19, 20 oraz ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.) wynika, że zwolnienie od podatku dotyczy w szczególności usług w zakresie opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa stanu zdrowia. Wszelkie zatem czynności z zakresu opieki zdrowotnej wykonywane przez podatnika, które zmierzają do osiągnięcia jednego ze wskazanych wyżej celów będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT. Nie bez znaczenia pozostaje dalsza cześć przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, który wskazuje, że zwolnieniu podlegać będą także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z opisanymi wyżej usługami opieki zdrowotnej wykonywanymi przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 18 tego artykułu nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ścisłe związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18 lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, ww. świadczenia korzystają ze zwolnienia od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, albowiem wydawane kserokopie dokumentów medycznych co do zasady służą dalszemu leczeniu, chyba że pacjent pobiera odpis bądź kopię dokumentu w celach dochodzenia roszczeń przed zakładami ubezpieczeń, sądów, prokuratury itp. Przytoczony powyżej wyjątek stanowi zatem odstępstwo od zasady wykorzystania kserokopii w celu dalszego leczenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, a zatem opłata za pobranie dokumentacji w celu złożenia w zakładzie ubezpieczeniowym nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT w przeciwieństwie do pobierania opłat za wydanie kserokopii dokumentacji medycznej służącej w dalszym ciągu profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 146f. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jednocześnie zgodnie art. 43 ust. 17, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

  1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
  2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń wykonywanych przez podmioty lecznicze, ale tylko służące określonemu celowi.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Należy również podkreślić, iż treść cytowanych wyżej przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że świadczenie usługi podstawowej objętej zwolnieniem (tj. usługi w zakresie opieki medycznej) łącznie z usługami związanymi i niezbędnymi do świadczenia usługi podstawowej, musi zostać dokonane przez jeden podmiot czyli podmiot świadczący usługę podstawową.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

W myśl art. 2 ust.1 pkt cyt. ustawy o działalności leczniczej świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonania.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest Samodzielnym Zespołem Publicznych Zakładów Lecznictwa Otwartego, realizuje zadania zgodnie ze statutem w zakresie ochrony zdrowia. W związku z wykonywaną działalnością statutową ZOZ wydaje odpłatnie pacjentom kserokopie dokumentacji medycznej. Wydanie kserokopii dokumentacji medycznej związane jest z wykonanym przez podatnika świadczeniem opieki zdrowotnej i służy dalszemu procesowi leczniczemu pacjenta.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku tj. udostępnianie dokumentacji medycznej na wniosek pacjenta ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

Przykładowo zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy - spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny (wyrok TSUE w sprawie Commission of the European Communities v French Republic, C-76/99). W tym kontekście TSUE stwierdził, że usługi stanowiące działalność „ściśle związaną” to usługi konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Pojęcie „usługi opieki medycznej” oraz „świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane” przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Zatem zakres zwolnienia został rozciągnięty również na towarzyszące usłudze podstawowej, usługi dodatkowe, które to czynności są ściśle związane z wykonywaniem usługi podatkowej.

Należy mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale np. sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej na elektronicznym nośniku danych, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

O ile wydana kopia dokumentacji medycznej może być niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych, to jednak usługa sporządzenia kopii dokumentacji, odpisów wypisów szpitalnych, duplikatów zapisów badań obrazowych na nośnikach magnetycznych jako taka nie ma na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. W ramach świadczonej odpłatnie przez Wnioskodawcę usługi sporządzenia kopii i wydania dokumentacji medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto.

Należy podkreślić, że karta informacyjna wydawana jest pacjentowi w oryginale i nieodpłatnie, natomiast w przypadku gdy chciałby on otrzymać także inną dokumentację medyczną, może wystąpić o odpłatne sporządzenie jej kserokopii, wyciągów lub odpisów). Należy stwierdzić, że jedynie oryginał karty informacyjnej z leczenia szpitalnego (w przypadku usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) jest dokumentem, którego wydanie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT (na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18) jako „świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie należy od podatku od towarów i usług należy interpretować ściśle - usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na sporządzeniu kserokopii dokumentacji medycznej dla pacjentów w celu dalszego leczenia nie wypełniają przesłanki warunkującej zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, gdyż nie można ich uznać za służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak również nie są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową z uwagi na fakt, iż przedmiotowa usługa sporządzania kserokopii dokumentacji medycznej stanowi samoistną usługę podlegającą w tym przypadku opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując przedmiotowe usługi nie zostały również wymienione w załącznikach do ustawy, jako korzystające z obniżonych stawek podatku VAT, zatem usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie stanu faktycznego w odniesieniu do usług sporządzenia kserokopii dokumentacji medycznej dla pacjentów w celu dalszego leczenia. Wniosek w zakresie pozostałych usług świadczonych przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, został rozstrzygnięty w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Podobne interpretacje: