Drukuj

Posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.).

Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. uchwałą z dnia 5 grudnia 2000 r. postanowił zwrócić się do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w trybie art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 122, poz. 593 ze zm.), o udzielenie odpowiedzi na przytoczone w sentencji uchwały pytanie prawne.

Przedstawione do wyjaśnienia zagadnienie prawne wyłoniło się na tle następującego stanu faktycznego:

Poczta Polska - Rejonowy Urząd Poczty w L. pismem z dnia 16 marca 2000 r., skierowanym do Urzędu Gminy K., wniósł o zwrot nienależnie uiszczonego podatku od nieruchomości za okres od dnia 1 stycznia 1995 r. do dnia 31 stycznia 1999 r. oraz wpłat dokonanych w 2000 r. Z treści pisma wynikało, że stosownie do umowy zawartej w dniu 2 sierpnia 1990 r. z Urzędem Gminy K. podatnik jest najemcą lokalu o powierzchni użytkowej 91 m2, stanowiącego cześć budynku będącego własnością Gminy. W piśmie podano także, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczach nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego albo z ustanowionego zarządu. Zdaniem podatnika, powołana ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. nie definiuje pojęcia "nieruchomość", wobec czego należy przyjąć, iż w sprawie ma pełne zastosowanie definicja tego pojęcia zawarta w art. 46 kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 46 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Lokal położony w budynku Gminy K., wynajmowany przez podatnika, nie jest nieruchomością, lecz jej częścią będącą w jego posiadaniu zależnym. W piśmie zauważono w związku z tym, że skoro art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. stanowi, iż posiadanie ma dotyczyć nieruchomości, to jest "całości, a nie części", to w rozważanym wypadku brak jest podstaw do stosowania tego przepisu.

Wójt Gminy K. decyzją z dnia 18 kwietnia 2000 r. odmówił zwrotu podatku od nieruchomości, pobranego w wysokości deklarowanej w podanych na wstępie okresach przez Rejonowy Urząd Poczty w L. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w świetle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych lokal użytkowy, wchodzący w skład budynku i będący jego częścią składową, jest nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Od decyzji tej Rejonowy Urząd Poczty w L. złożył odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...) po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 16 czerwca 2000 r. uchyliło decyzję Wójta Gminy K. z dnia 18 kwietnia 2000 r. i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wójt Gminy K. decyzją z dnia 22 września 2000 r. odmówił ponownie zwrotu nadpłaty określonej w piśmie z dnia 16 marca 2000 r.

W uzasadnieniu decyzji podano, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozciąga obowiązek podatkowy także na posiadaczy zależnych nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem. Zgodnie z art. 3 tej ustawy podatkowi od nieruchomości podlegają między innymi budynki i ich części oraz grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. W sprawie jest niewątpliwe, że budynek, w którym znajduje się lokal, jak również sam lokal stanowią część składową nieruchomości należącej do Gminy. Lokal użytkowy wchodzący w skład budynku i będący jego częścią składową jest nieruchomością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy bądź o przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia. Odwołujący się podtrzymał argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 16 marca 2000 r. Podał, że posiadacz zależny części nieruchomości nie jest wymieniony w art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., zawierającym katalog podatników podatku od nieruchomości. Najmowany lokal w budynku stanowiącym własność gminy nie jest nieruchomością. Nie jest również obiektem budowlanym niezłączonym trwale z gruntem. Na najemcy takiego lokalu więc nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...), rozpoznając odwołanie, powzięło wątpliwość prawną zawartą w przytoczonym na wstępie pytaniu prawnym i w związku z tym wystąpiło do pełnego składu tego Kolegium o skierowanie w tej kwestii pytania prawnego do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) uwzględnił ten wniosek i w dniu 5 grudnia 2000 r. podjął uchwałę o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z proponowanym pytaniem prawnym.

W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie wątpliwości prawnej związanej z interpretacją art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Według Kolegium, wątpliwość ta łączy się z tym, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. wiąże posiadanie z nieruchomością albo obiektem budowlanym niezłączonym trwale z gruntem, natomiast art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy posiadanie bez tytułu prawnego odnosi nie tylko do nieruchomości i obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, ale także do części nieruchomości. Powstaje w związku z tym pytanie, czy nieruchomość, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy pojmować cywilistycznie i czy z pominięciem prawa cywilnego można przyjąć, że nieruchomością będzie lokal niestanowiący odrębnej własności, znajdujący się w budynku gminy.

Zdaniem Kolegium, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji nieruchomości. Zgodnie z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W uchwale wyrażono pogląd, że przepisem szczególnym, o którym mowa w art. 46 § 1 k.c., może być art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903), określający przesłanki dopuszczalności ustanowienia odrębnej własności lokali.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy lokal mieszkalny, jak również lokal o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębną nieruchomość, jeżeli mają cechy samodzielnego lokalu, to znaczy są wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku jako izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, i wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych lub innych.

Zdarzenia prawne powołujące do życia odrębną własność lokali, czyli ustanowienie tej własności, ustawodawca wymienił w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Są nimi: umowa, jednostronna czynność prawna właściciela nieruchomości albo orzeczenie sądu znoszące współwłasność. Stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy umowa o ustanowieniu własności lokalu powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, przy czym do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej, który ma charakter konstytutywny. Nie każdy zatem samodzielny lokal stanowi odrębną nieruchomość.

W związku z powyższym należy rozważyć, czy przy ustalaniu podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ podatkowy może uwzględniać treść art. 3 ust. 1 tej ustawy, odnoszącą się do przedmiotu podatku od nieruchomości. Jeżeli chodzi o nieruchomości budynkowe, to art. 3 ust. 1 pkt 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Przepis ten zatem, odmiennie niż art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, nie używa pojęcia "nieruchomość". Zdaniem Kolegium, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. nie konkretyzuje pojęcia nieruchomości, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3, ani też nie definiuje tego pojęcia na użytek podatku od nieruchomości.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego świadczą o tym użyte w art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. określenia, takie jak: budynek, działalność rolnicza, działalność leśna, objaśnione w przepisach tego artykułu i obowiązujące do celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, choćby inne przepisy definiowały je odmiennie.

Treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prowadzi do wniosku, iż podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku od nieruchomości jest posiadacz obiektu niezłączonego trwale z gruntem, stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. W uchwale podniesiono, że w omawianej ustawie brak jest również definicji "obiektu budowlanego niepołączonego trwale z gruntem". Jednocześnie zwrócono uwagę, że art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.), definiując tymczasowe obiekty budowlane, wymienia m.in. obiekty budowlane niepołączone trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Lokal wynajmowany przez Rejonowy Urząd Poczty od Gminy nie stanowi obiektu niezłączonego trwale z gruntem.


Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając przedstawione pytanie prawne w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 122, poz. 593 ze zm.), trzeba stwierdzić, że określone tam wymagania formalne zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione. Uchwałę pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...), zawierającą pytanie prawne, podjęto na wniosek składu orzekającego, który rozpoznawał odwołanie Rejonowego Urzędu Poczty w L. od decyzji Wójta Gminy K., odmawiającej podatnikowi zwrotu podatku od nieruchomości za lata 1995-1999 oraz za trzy miesiące 2000 r. w łącznej wysokości 3.762,90 zł z powodu niestwierdzenia nadpłaty. Z akt sprawy wynika przy tym, że w czasie podejmowania uchwały Samorządowe Kolegium Odwoławcze liczyło 35 członków, w podjęciu uchwały zaś uczestniczyło 27 członków, a więc ponad wymagane 3/5 pełnego składu Kolegium. Z zebranego w sprawie materiału wynika, że udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przechodząc do zagadnień merytorycznych wynikających z przedstawionego pytania prawnego, należy przede wszystkim sięgnąć do art. 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.). Przepis ten określa podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Stosownie do jego treści obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które:

  1. są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem,
  2. są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części,
  3. są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, a także z umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo ustanowionego zarządu,
  4. posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych.

Spośród czterech grup podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 cytowanej ustawy na uboczu można pozostawić grupy wymienione w pkt 1, 2 oraz 4. Z ustalonego stanu faktycznego bowiem wynika, że z lokalu znajdującego się w budynku stanowiącym własność Gminy podatnik korzysta na podstawie umowy najmu. Trzeba tu przypomnieć, że przepis pkt 3 dotyczy podatników, którzy są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem.

Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że udzielenie odpowiedzi na postawione pytanie wymaga ustalenia, czy lokal stanowiący przedmiot umowy najmu stanowi "nieruchomość" lub "obiekt budowlany niezłączony trwale z gruntem" w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Poszukując odpowiedzi na to pytanie w pierwszej kolejności należy przywołać treść art. 336 k.c., brak jest bowiem powodów, by pojęcie "posiadacz" użyte w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumieć inaczej niż pojęcie "posiadacz" użyte w księdze drugiej kodeksu cywilnego. Z brzmienia tego przepisu wynika, że posiadaczem rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak również ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji nieruchomości. W związku z powyższym, uwzględniając reguły wykładni systemowej, należy sięgnąć do definicji zawartej w art. 46 § 1 k.c. Zgodnie z jego treścią nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Ustawodawca więc jednoznacznie uznał, że części powierzchni ziemskiej (grunty), stanowiące odrębny przedmiot własności, są z natury nieruchomościami (gruntowymi), a budynki, ich części i inne urządzenia trwale z gruntem połączone są częściami składowymi nieruchomości (gruntowej) zgodnie z zasadą superficies solo cedit. Od tej ogólnej zasady przepisy szczególne przewidują wyjątki, sprowadzające się do tego, że niektóre budynki trwale związane z gruntem oraz ich części (lokale) są także nieruchomościami, które w odróżnieniu od nieruchomości gruntowych są określane mianem nieruchomości budynkowych albo lokalowych. W rezultacie ustanowienia tych szczególnych przepisów ogólna zasada, że wszystko to, co zostało trwale z gruntem połączone, stanowi jego część składową (art. 48 k.c.), która nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.), została przełamana.

Na gruncie powyższych rozważań niezbędne jest ustalenie, czy w sprawie, w której wyłoniło się pytanie prawne, mamy do czynienia z nieruchomością, nieruchomością budynkową czy też z nieruchomością lokalową.

Nieruchomości budynkowe są to budynki trwale z gruntem związane, które na podstawie przepisów szczególnych nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowej, lecz są odrębnym od gruntu przedmiotem własności. W świetle obecnie obowiązujących przepisów są to: budynki znajdujące się na gruntach przejętych przez gminę, a następnie przez Skarb Państwa na obszarze m.st. Warszawy (art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy - Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.), budynki, o których mowa w art. 235 § 1 i art. 272 k.c. w związku z art. XXVI dekretu z dnia 11 października 1946 r. - Przepisy wprowadzające prawo rzeczowe i prawo o księgach wieczystych (Dz. U. Nr 57, poz. 321) i art. XXXVII ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Przepisy wprowadzające Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94), a także budynki wymienione w art. 200 i 211 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm.) oraz wchodzące w skład nieruchomości przekazanych Państwu przez rolników na podstawie art. 11 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o przekazywaniu gospodarstw rolnych na własność Państwa za rentę i spłaty pieniężne (Dz. U. Nr 21, poz. 118 ze zm.) i na podstawie art. 51 ustawy z dnia 27 października 1977 r. o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin (Dz. U. Nr 32, poz. 140 ze zm.).

Odrębna własność lokali została uregulowana w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903). Zgodnie z przepisami tej ustawy odrębną własność lokali można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Czynność prawna ustanawiająca odrębną własność lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności. Do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Oznacza to, że odrębna własność lokalu powstaje dopiero z chwilą dokonania takiego wpisu.

Należy następnie stwierdzić, że pojęcie nieruchomości według kodeksu cywilnego nie jest tożsame co do zakresu z przedmiotem podatku od nieruchomości. Podatkiem tym są również objęte "obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem", które nie są nieruchomościami w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Podobnie jest z budowlami, które nie są nieruchomościami w myśl art. 46 k.c., ale podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli są wyłącznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż leśna lub rolnicza (J. Kołaczyńska, G. Wyszogrodzki: Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości a pojęcie nieruchomości w art. 46 kodeksu cywilnego, "Finanse Komunalne" 1995, nr 1, s. 17; B. Brzeziński, M. Kalinowski: Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów, Toruń 1994, s. 18).

Odnosząc poczynione wyżej ustalenia do sytuacji występującej w sprawie, w której skierowano pytanie prawne, należy stwierdzić, że spornej nieruchomości nie dotyczą ani przepisy ustaw określających nieruchomości budowlane, ani przepisy ustawy o własności lokali, dotyczące nieruchomości lokalowych. Oznacza to, że lokal wymieniony w pytaniu prawnym stanowi jedynie część składową nieruchomości i jej posiadacz nie jest podatnikiem wymienionym w przepisach omawianej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

Wyrażonemu stanowisku nie sprzeciwia się art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nakładający obowiązek podatkowy na podatników, którzy bez tytułu prawnego posiadają nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego; dotyczy to zarówno treści tego przepisu obowiązującej od 1 stycznia 1999 r. (zmiana wprowadzona przez art. 68 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o zmianie niektórych ustaw określających kompetencje organów administracji publicznej w związku z reformą ustrojową państwa - Dz. U. Nr 106, poz. 668), jak i poprzednio obowiązującej treści tego przepisu.

Wykładnia celowościowa tego przepisu wymaga przede wszystkim ustalenia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Podatek ten zaliczany jest do grupy podatków majątkowych. Normatywny sposób ujęcia przedmiotu podatku od nieruchomości pozwala zakwalifikować ten podatek do grupy podatków od posiadania majątku. A więc ustawodawca wyszedł z założenia, że posiadacze majątku podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi uzyskują szczególnego rodzaju dochody w naturze, socjalne czy też gospodarcze w razie faktycznego władztwa nad rzeczą bez tytułu prawnego, niezależnie od tego, czy posiadanie dotyczy całej nieruchomości, czy też jej części, która w takim wypadku może być wyodrębniona fizycznie, i dlatego podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 18 ust. 2 oraz art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) postanowił udzielić odpowiedzi jak w sentencji uchwały.

Podobne interpretacje: