Drukuj

Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ma charakter akcesoryjny względem decyzji wydanej przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej na podstawie tego samego przepisu, określającej "kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości", a w konsekwencji termin przedawnienia jej wydania wynosi pięć lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług (art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.).

Urząd Skarbowy w J. decyzją z dnia 9 września 1997 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określił spółce z o.o. "W." w J. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1993 r. Równocześnie, drugą decyzją z dnia 9 września 1997 r. Urząd Skarbowy w J., wydaną na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz. U. Nr 137, poz. 640), ustalił spółce z o.o. "W." w J. tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1993 r. W uzasadnieniu tej ostatniej decyzji urząd skarbowy stwierdził, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nastąpiło z tej przyczyny, że Spółka z o. o. "W." naruszyła swe obowiązki ewidencyjne wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ wymienione w tej decyzji faktury z miesiąca grudnia 1993 r. ujęła w ewidencji zakupu dotyczącej miesiąca listopada 1993 r. Rozpoznając odwołanie spółki z o. o. "W." od powyższych decyzji, Izba Skarbowa w Katowicach dwiema decyzjami z dnia 20 marca 1998 r. utrzymała w mocy obie decyzje Urzędu Skarbowego w J. - zarówno decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1993 r., jak i decyzję ustalającą tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten sam miesiąc.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 24 listopada 1999 r. (I SA/Ka 1004/98) oddalił skargę spółki z o. o. "W." na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 1998 r. ustalającą tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1993 r. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani (z wyjątkiem określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt tej ustawy, który jednak nie dotyczył skarżącej spółki z o. o. "W.") do prowadzenia ewidencji zgodnej z wymaganiami tej ustawy (między innymi z jej art. 19 ust. 3), a naruszenie tego obowiązku, które w danym wypadku polegało na ujęciu przez podatnika w ewidencji za miesiąc listopad 1993 r. faktur otrzymanych przez niego w miesiącu grudniu 1993 r., stanowiło podstawę dla zastosowania przez organy podatkowe wobec Skarżącej konsekwencji prawnych - sankcji, które w chwili dokonywania przez nią przedmiotowego odliczenia określone były w ówcześnie obowiązującym art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jakkolwiek przepis art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ulegał następnie zmianom, to jednak w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały wobec Skarżącej sankcję, która w chwili podejmowania przedmiotowej decyzji w sprawie ustalenia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego określona była w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu nadanym temu przepisowi przez art. 3 ust. 1 ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług).

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 15 czerwca 2000 r. wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 24 listopada 1999 r., zarzucając rażące naruszenie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w jego pierwotnym brzmieniu) w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), a w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Ośrodkowi Zamiejscowemu w Katowicach do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że skoro - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły trzy lata, to należy przyjąć, iż ten sam okres przedawnienia dotyczy także decyzji wydawanych na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej - Dz. U. Nr 137, poz. 640), bowiem "brzmienie tego przepisu wyraźnie wskazuje, iż odnosi się on do decyzji ustalających, a taka jest niewątpliwie decyzja wydana na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. (...) Termin do wydania decyzji w sprawie niniejszej upłynął więc w dniu 31 grudnia 1996 r."

W odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną Izba Skarbowa w Katowicach wniosła o jej oddalenie, podnosząc w szczególności, że trzyletni termin przedawnienia z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma zastosowania do zobowiązań powstających z mocy prawa, a takim zobowiązaniem jest właśnie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Natomiast sankcja w postaci ustalenia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego, o której mowa jest w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (wedle pierwotnego brzmienia tej ustawy), wiąże się dopiero z faktem stwierdzenia naruszenia przez podatnika obowiązków określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna. Zaskarżonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach oddalona została skarga na decyzję organów podatkowych dotycząca ustalenia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego, która wydana została na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, jakkolwiek wydanie tej decyzji było konsekwencją naruszenia przez Skarżącą obowiązków prawnych w zakresie prowadzenia ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług) w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1993 r., bowiem z dniem 1 stycznia 1997 r. weszły w życie (art. 5 ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług), po pierwsze, art. 1 pkt 18 lit. a oraz lit. b ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy którego pierwotnie obowiązujący art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług zastąpiony został obecnie obowiązującym brzmieniem art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz - po drugie - art. 3 ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że:

"1. Jeżeli urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej kontrolujący czynności podatnika za okres poprzedzający wejście w życie niniejszej ustawy stwierdzi, że podatnik naruszył obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...), stosuje się przepisy art. 27 ust. 5 i 6 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą", przy czym,
"2. Przepis ust. 1 stosuje się także do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną do dnia 31 grudnia 1996 r."

Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie w rewizji nadzwyczajnej nietrafnie podniesiony został zarzut rażącego naruszenia art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który w tej wersji obowiązywał do dnia 31 grudnia 1996 r., a z mocy powołanego wyżej art. 3 ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu ustalonym w art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, które obowiązywało zarówno w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i w chwili obecnej) stanowi, że: "W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższa od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. (...)". Ponieważ w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o tym, że "urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej (...) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe", w rewizji nadzwyczajnej podniesiony został zarzut, że w danym wypadku chodzi o "ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (o tzw. decyzję podatkową ustalającą), która - stosownie do tego przepisu - nie może zostać wydana "jeżeli do końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata". W opinii rewizji nadzwyczajnej oznacza to, że skoro w rozpoznawanej sprawie decyzja urzędu skarbowego ustalająca tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z miesiąca listopada 1993 r., to trzyletni termin przedawnienia dla jej wydania upłynął w danym wypadku z dniem 31 grudnia 1996 r. i po tej dacie wydanie tej decyzji było już niedopuszczalne.

Prezentowana w rewizji nadzwyczajnej interpretacja art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest bezzasadna z następujących przyczyn:

Po pierwsze, dyspozycja art. 27 ust. 6 (analogicznie także art. 27 ust. 5) ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wskazuje na to, że tzw. ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi konsekwencję prawną (sankcję), jaka powinna być zastosowana wobec podatnika w wypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż "podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej". W konsekwencji, kwota tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalana jest zawsze w odpowiedniej proporcji (stosunku) do kwoty stwierdzonego zawyżenia - "w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia". Oznacza to, że w wypadku tzw. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług chodzi w istocie o rodzaj tzw. akcesoryjnego (dodatkowego) zobowiązania podatkowego, które aktualizuje się dopiero z chwilą stwierdzenia przez organ podatkowy, że w konkretnym wypadku podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Tym samym, wydana na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług decyzja określająca "kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości" stanowi zawsze niezbędną materialnoprawną przesłankę, która warunkuje zarówno dopuszczalność podjęcia, jak i treść decyzji, na podstawie której właściwy organ "ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe".

Po drugie, z punktu widzenia określenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wypadku tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozważenia wymagają następujące poglądy prawne:

Przedstawiony w rewizji nadzwyczajnej pogląd, wedle którego w wypadku tzw. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (dawniej art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy) chodzi o tzw. decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a trzyletni termin przedawnienia do wydania tej decyzji należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W kontekście rozpoznawanej sprawy, w opinii rewizji nadzwyczajnej oznaczałoby to, że wydanie decyzji o ustalającej tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe wobec Skarżącej było dopuszczalne jedynie do dnia 31 grudnia 1996 r., bowiem było konsekwencją faktu naruszenia przez skarżącą podatniczkę jej obowiązków w zakresie ewidencji podatkowej w podatku od towarów i usług, które powstały w roku podatkowym 1993 (dotyczyły miesiąca listopada 1993 r.) Powyższy pogląd prawny nie jest możliwy do zaakceptowania, jeśli zważyć, że prowadziłby w konsekwencji do wniosków oczywiście sprzecznych z literalnym brzmieniem art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z założoną przez ustawodawcę funkcją tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako podatku "akcesoryjnego" (dodatkowego) względem podstawowego zobowiązania podatkowego. Należy mieć bowiem na uwadze okoliczność, że zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w każdym wypadku stwierdzenia, że podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, organ podatkowy obowiązany jest do wydania dwóch ściśle ze sobą powiązanych, zarówno w sensie formalnym (wskazuje na to także użyty w tym kontekście spójnik "oraz", stanowiący językowy równoważnik spójnika "i"), jak i funkcjonalnym, decyzji podatkowych:

  • tzw. decyzji określającej "kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości" (chodzi o kwotę podatku podstawowego), czyli niewątpliwie tzw. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, dla wydania której termin przedawnienia wynosi pięć lat (art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych);
  • "oraz" (i), czyli równocześnie, tzw. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, przy czym, potraktowanie tej ostatniej decyzji jako tzw. decyzji ustalającej i zarazem "akcesoryjnej" względem decyzji dotyczącej tzw. podstawowego zobowiązania podatkowego, dla której (z tej właśnie przyczyny) trzyletni termin przedawnienia do jej wydania należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych), musiałby oznaczać, że decyzja dotycząca tzw. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) może zostać wydana jedynie w wypadku, gdy tzw. decyzja określająca, w nawiązaniu do której ustala się przecież kwotę tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego (30 % kwoty zawyżenia, określonej w tzw. decyzji określającej), zostanie wydana przed upływem tego trzyletniego terminu, i to pomimo że termin przedawnienia do wydania tzw. decyzji określającej wynosi pięć lat (art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych).

Z kolei pogląd prawny, wedle którego tzw. decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jakkolwiek formalnie i funkcjonalnie ma charakter decyzji "akcesoryjnej" (dodatkowej) względem tzw. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to jednak z punktu widzenia obowiązującego terminu przedawnienia miałaby być traktowana jak rodzaj "autonomicznej" decyzji ustalającej, jest nie do przyjęcia z tej przyczyny, że musiałby prowadzić do wniosku, iż trzyletni termin przedawnienia (z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) do wydania na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług tzw. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy liczyć dopiero od końca roku podatkowego, w którym wydana została na podstawie tego samego przepisu tzw. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, co w skrajnym przypadku (jeżeli tzw. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe zostałaby wydana w ostatnim dniu pięcioletniego terminu przedawnienia do jej wydania) oznaczałoby, że tzw. decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe może zostać wydana nawet w okresie do ośmiu lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku "podstawowego" (art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych).

W tej sytuacji, wobec odrzucenia dwóch uprzednio omówionych propozycji interpretacyjnych, jako sprzecznych z prawem, należy stanąć na stanowisku, że jedyna oraz w pełni zgodna z przepisami art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych interpretacja art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług musi opierać się na dwóch następujących założeniach:

  • należy przyjąć, że zgodnie z intencją ustawodawcy tzw. decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter "akcesoryjny" względem wydawanej na podstawie tego samego przepisu ustawowego tzw. decyzji określającej kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości;
  • w konsekwencji, termin przedawnienia do wydania obu wyżej wymienionych decyzji, w tym także do wydania tzw. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe (art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług), wynosi pięć lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku "podstawowego" (art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych).

Przedstawiona analiza prawna prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie narusza prawa, a zarzuty rewizji nadzwyczajnej okazały się oczywiście bezzasadne.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 393 z k.p.c. w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach Sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

Zdanie odrębne SSN Jerzego Kwaśniewskiego do wyroku w sprawie III RN 103/00

Zaskarżonym rewizją nadzwyczajną Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 24 listopada 1999 r. NSA oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 1998 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Jastrzębiu Zdroju o ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 1993 r. po stwierdzeniu, że podatnik zawyżył podatek naliczony za listopad 1993 r.

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego nie kwestionując stanu faktycznego sprawy twierdzi, że decyzja nakładająca przedmiotowe dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie mogła być wydana po upływie 3 lat od końca roku 1993, będącego rokiem podatkowym, w którym powstał obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.).

Wynikające z rozpatrywanej przez Sąd Najwyższy rewizji nadzwyczajnej zagadnienie prawne dotyczyło zastosowania powołanego wyżej przepisu w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, określonego w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.), który na skutek zmiany wynikającej z art. 1 pkt 18 lit. a i lit. b ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 640) otrzymał nowe brzmienie jako art. 27 ust. 5 i ust. 6, którego wsteczne zastosowanie wynika z art. 3 powołanej ustawy nowelizującej z dnia 21 listopada 1996 r.

Podzielam stanowisko rewizji nadzwyczajnej, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem sprawy powstaje wyłącznie w następstwie konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Stosownie do art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (także ust. 5 skonstruowanego analogicznie) w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej właściwy organ podatkowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz "ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia". W przepisie tym określone zostały dwie decyzje, które aczkolwiek pozostają ze sobą w związku, to jednak różnią się rodzajowo. Pierwsza z tych decyzji odpowiada konstrukcji tak zwanej decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zobowiązanie podatkowe powstało na zasadzie tzw. samoobliczenia (por. art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), ale nie zostało przez podatnika wykonane i dlatego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Natomiast w wypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, decyzja o której mowa w zacytowanej wyżej części art. 27 ust. 6 stanowi pierwszą (i jedyną) podstawę tego zobowiązania. Nie ma bowiem żadnego przepisu, który na zasadzie podobnej do "samoobliczenia" zobowiązania podatkowego (lub kwoty różnicy podatku) określonego w art. 10 ust. 1 i 2, nakładałby na podatnika także obowiązek nałożenia na siebie samego sankcji dodatkowego zobowiązania. Ta sankcja została w art. 27 ust. 6 (także ust. 5) wyraźnie przyznana kompetencji właściwego organu podatkowego. Warto przy okazji podkreślić ów sankcyjny charakter decyzji, skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostaje ustalone jako następstwo niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego w określonym zakresie i wynikającej na tym tle kompetencji organu podatkowego, po pierwsze, do "określenia wysokości tego zobowiązania w prawidłowej wysokości" oraz, po drugie, właśnie do ustalenia sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Chociaż w charakterystyce prawnej dodatkowego zobowiązania podatkowego występują elementy sankcji za niewykonanie zobowiązania podatkowego, to jednak jest ono przez ustawodawcę jednoznacznie traktowane jako zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji tego zasadne, moim zdaniem, jest stanowisko przedstawione w rewizji nadzwyczajnej, iż do decyzji w sprawie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającej konstytutywny charakter prawny, musi być stosowany przepis art. 7 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (oczywiście uwzględniając stan faktyczny sprawy poddany reżimowi ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych do dodatkowego zobowiązania podatkowego (o którym ustaleniu mowa jest w art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług) powoduje potrzebę ustalenia początku 3-letniego terminu do wydania decyzji. W tej kwestii do rozważenia pozostawałoby stanowisko rewizji nadzwyczajnej, moim zdaniem słuszne, iż początkiem tego terminu jest koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, w tym wypadku skonkretyzowany obowiązek podatnika do wykazania w złożonej deklaracji podatkowej właściwej kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 1993 r.

Z przedstawionych wyżej powodów nie mogę się zgodzić z ocena przyjętą przez skład, który rozpoznał rewizję nadzwyczajną Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podstawę tej oceny stanowi bowiem błędne, moim zdaniem, rozstrzygnięcie spornego problemu według art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to jest przepisu, który nie był podstawą rewizji nadzwyczajnej i którego zastosowanie do stanu faktycznego sprawy jest nieodpowiednie. Art. 30 ust. 1 określa przedawnienie zobowiązania podatkowego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie nie chodzi w ogóle o taki stan rzeczy, w którym istniejące zobowiązanie podatkowe może ulec przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie wszak chodziło dopiero o ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie decyzji w sprawie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Nie było zatem przesłanek do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 30 ust. 1 zamiast art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Podobne interpretacje: