Drukuj

Przewidziany w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., szacunkowy sposób określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży jest warunkiem ustalenia podatku przy zastosowaniu stawki 22 % i podwyższenia ustalonej kwoty podatku o 100 %.

Postanowieniem z dnia 13 lipca 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 844/96, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, na podstawie art. 49 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów NSA wątpliwości prawnej sformułowanej na wstępie. Wątpliwość prawna powstała na tle następującego stanu faktycznego:

W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. kontroli prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług stwierdzono, że podatnik - Wojciech M. - właściciel Zakładów Bawełnianych w G., nie rozliczył tego podatku od towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy, w związku z czym nastąpiło zaniżenie podatku należnego w rozliczeniu za sierpień 1994 r. Wartość towarów przekazanych na cele reprezentacji i reklamy, niewykazanych w ewidencji za sierpień 1994 r., ustalono na kwotę 309,23 zł (po denominacji).

Decyzją z dnia (...), znak (...), Urząd Skarbowy w L. powołując się na art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 27 ust. 4 i 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz na art. 104 k.p.a. ustalił podatek należny od niezaewidencjonowanego obrotu według stawki 22 %, podwyższając go o 100 % i po uwzględnieniu kwoty opłaconego podatku określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości 136 zł.

Od decyzji tej Wojciech M. odwołał się zarzucając, że brak było podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług towarów zużytych na terenie zakładu pracy oraz do stosowania sankcji określonej w art. 27 ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy nie zachodziła potrzeba szacunkowego ustalenia niezaewidencjonowanego obrotu, wynikającego z dowodów źródłowych, na które powołali się kontrolujący.

Przytoczone w odwołaniu argumenty nie przekonały Izby Skarbowej w Jeleniej Górze, która decyzją z dnia (...), znak (...), utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jej motywy. Izba Skarbowa w Jeleniej Górze w uzasadnieniu decyzji wskazała, że w świetle art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, towary i usługi przekazane na potrzeby reprezentacji i reklamy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zaniżenie przez podatnika podstawy opodatkowania i naruszenie obowiązków ewidencyjnych upoważnia do ustalenia podatku od niezaewidencjonowanego obrotu według zasad określonych w art. 27 ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Wojciech M. wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia sankcji określonej w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zarzucając że brak było podstaw do zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy organy podatkowe nie szacowały niezaewidencjonowanego obrotu, ustalając go na podstawie dokumentów źródłowych (rachunków).

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w Jeleniej Górze wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu rozpatrując sprawę na rozprawie w dniu 13 lipca 1998 r. powziął wątpliwość prawną, czy w sprawie wystąpiły podstawy do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, sformułowaną w przytoczonym na wstępie postanowieniu. W uzasadnieniu wskazano, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zajmowano różne stanowiska w kwestii uchybień w zakresie prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług jako przesłanek nałożenia sankcji, w tym sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy. Ilustracją tego może być wyrok z dnia 3 marca 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1675/94, w którym przyjęto, że uchybienia podatnika w ewidencjonowaniu nie mogą same przez się uzasadniać stosowania sankcji, jeśli nie zaszła potrzeba określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze szacunku, czy też wyrok z dnia 24 października 1997 r., sygn. akt SA/Rz 1339/97, w którym wyrażono pogląd, że ustalenie wartości sprzedaży przez organ podatkowy na podstawie danych źródłowych, niekwestionowanych przez urząd skarbowy, nie jest szacunkiem i nie daje podstaw do zastosowania sankcji określonej w art. 27 ust. 5 pkt 1. Także w wyroku z dnia 11 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 247/95, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. niezbędne jest, by naruszenie obowiązków ewidencyjnych dotyczyło przedmiotu i podstawy opodatkowania i wymagało szacunkowego ustalenia wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej. Z kolei w wyroku z dnia 6 czerwca 1995 r., sygn. akt SA/Lu 1735-1736/94, dopuszczono możliwość określenia przez urząd skarbowy wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży nie w drodze szacowania, lecz poprzez przyjęcie do określenia podatku wartości sprzedaży z niezaewidencjonowanych faktur, jako rozwiązania znacznie korzystniejszego dla podatnika. Również w wyroku z dnia 4 listopada 1997 r., sygn. akt SA/Wr 1590/95, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że brzmienie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie pozwala na dokumentowanie operacji gospodarczych samym tylko gromadzeniem dokumentów źródłowych, a zatem posiadanie tych dokumentów nie może przesądzać o tym, że podatnik dopełnił obowiązek wynikający z tego przepisu. Skutkiem zaś niedopełnienia tego obowiązku jest zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 1 tej ustawy.

W pierwszej grupie powołanych wyroków składy orzekające dokonując wykładni art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. uznały, że niezbędną przesłanką do zastosowania sankcji jest określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania, co zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) może nastąpić jedynie wówczas, jeżeli brak jest danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy. W uzasadnieniu postanowienia podkreślono, że Sąd Najwyższy użył podobnej argumentacji w wyroku z dnia 10 grudnia 1996 r., sygn. akt III RN 48/96 (OSNAPiUS z 1997 r., z. 14, poz. 247), dokonując wykładni art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) skonstruowanego analogicznie jak art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pogląd ten jednak sprowadzający się w istocie do uznania, że szacunkowe ustalenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży jest warunkiem zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o 8 stycznia 1993 r. budzi wątpliwości. Z treści wskazanego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania sankcji jest naruszenie przez podatnika obowiązków, o których mowa w art. 27 ust. 4 tej ustawy, dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Dalsza część tego przepisu dotyczy natomiast określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży przez organ podatkowy i wyliczenia samego podatku. Brzmienie więc powyższego przepisu w sposób jednoznaczny nie uzasadnia poglądu, że dyspozycje skierowane do organów podatkowych, dotyczące sposobu ustalenia podstaw opodatkowania, stanowią warunek zastosowania sankcji określonej tym przepisem.

W tej sytuacji, w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione wydaje się stanowisko wyrażone w drugiej grupie powołanych wyroków, że warunkiem zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy jest naruszenie obowiązków określonych w jej art. 27 ust. 4, a nie sposób ustalenia podstaw opodatkowania (w drodze szacowania czy też na podstawie dowodów źródłowych). Trudno bowiem uznać, aby w sytuacji, gdy niewątpliwie naruszono obowiązki wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy, wywołujące skutek materialny w postaci zaniżenia podatku należnego, ustawodawca chciał wykluczyć zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy w każdym przypadku, gdy wyliczenia sprzedaży niezaewidencjonowanej nie dokonuje się w drodze szacunku. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, gdy podatnik ewidencjonując sprzedaż niezgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., w wyniku czego doszło do zaniżenia podatku naliczonego, nie ponosiłby niekorzystnych skutków takiego działania (poza obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległych kwot podatku). Organ dysponując bowiem w wyniku dokonanej kontroli dowodami źródłowymi, wskazującymi na wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży mógłby jedynie dokonać korekty sprzedaży i podatku według właściwej dla danego towaru czy usługi stawki.

Zdaniem składu orzekającego, zarówno zatem rozbieżność stanowisk orzecznictwa, jak też nieprecyzyjne sformułowanie art. 27 ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uzasadniają, wystąpienie o wyjaśnienie wskazanej wątpliwości prawnej przez skład siedmiu sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wśród szeregu obowiązków nałożonych na podatników podatku od towarów i usług wprowadziła też obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb tego podatku. Jedną z nich jest ewidencja, o której mowa w art. 27 ust. 4 tej ustawy. W 1994 roku wymieniony przepis obowiązywał w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 129, poz. 599). W ujęciu tej ustawy art. 27 ust. 4 stanowił: "podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 i 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1, 5 i 6, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej". Zarówno określony ustawowo katalog danych, które powinny być ewidencjonowane przez podatnika, jak i wyraźne brzmienie końcowej części przytoczonego przepisu ("inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej") wskazują, że zakres obowiązków ewidencyjnych uzależniono od konstrukcji deklaracji podatkowej, a podstawową funkcją, jaką spełniać ma pełna ewidencja, jest zapewnienie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. W literaturze dotyczącej problematyki podatku od towarów i usług przyjmuje się trafnie, że ewidencja ta, obok wskazanej wyżej podstawowej funkcji, ma również za zadanie zapewnienie kontroli obrotów podatnika przez organy podatkowe (por. np.: Hanna Majszczyk, Michał Stolarek, Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1997 r., str. 178; Juliusz Kamiński, Wojciech Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1995, str. 136-137).

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za naruszenie obowiązków ewidencyjnych przewiduje określone dolegliwości, polegające na pogorszeniu sytuacji finansowej podatnika, określane w orzecznictwie sądowym i w literaturze jako sankcje (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1998, str. 43). W 1994 roku sankcję taką przewidywał między innymi art. 27 ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy, a więc przepis, którego dotyczą przedstawione na wstępie istotne wątpliwości prawne. Stosownie do art. 27 ust. 5 pkt 1 w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki, o których mowa w ust. 4, dotyczące określenia "przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, z tym że kwota ustalonego w ten sposób podatku ulega podwyższeniu o 100 %". Przepis art. 27 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy z uwagi na przewidzianą w nim sankcję i związaną z nią dolegliwość finansową jest regulacją o charakterze specjalnym. Z tego też względu przy ustalaniu treści wymienionego przepisu należy posługiwać się głównie wykładnią gramatyczną, bez sięgania do wykładni celowościowej. Unormowanie to zatem podlega ścisłej wykładni. Stosując zaś wskazaną wyżej metodę wykładni należy kierować się znaczeniem słów języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny używając takich a nie innych słów i nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, by użyte w tekście słowa były puste i nic nie znaczyły. W orzecznictwie podkreśla się, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji tego więc nie można ich interpretować nie mając na względzie owej całości, co może przemawiać za stosowanie również wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97, ONSA, 1998, z. 4, poz. 110). Rezultaty jednak tej ostatniej wykładni nie mogą wykraczać poza granicy wyznaczone wykładnią gramatyczną. Wykładnia językowa bowiem jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 102).

Uwzględniając podane wyżej zasady przy wyjaśnianiu podanych na wstępie istotnych wątpliwości prawnych należy zauważyć, że z treści art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wynika, że zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji następuje w wypadku naruszenia przez podatnika obowiązków, o których mowa w ust. 4, oraz po określeniu wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Od zasady tej powołany przepis nie ustala wyjątków. Oznacza to, że do stosowanie tej sankcji dochodzi tylko wtedy, gdy naruszenie przez podatnika wspomnianych obowiązków będzie tak znaczne, że określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży jest możliwe jedynie w drodze oszacowania.

Wykładnia gramatyczna art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zatem prowadzi do wniosku, że uchybienia podatnika w prowadzeniu ewidencji, o której mowa w ust. 4 tego unormowania, nie mogą same przez się uzasadniać zastosowania przewidzianej w tym przepisie sankcji, jeżeli nie wystąpiła równocześnie potrzeba określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze szacunku. Ustawa więc wyłącza możliwość zastosowania wspomnianej sankcji finansowej w wypadku samego naruszenia przez podatnika obowiązku prowadzenie wspomnianej ewidencji. Dopuszczenie bowiem takiej możliwości byłoby równoznaczne z uznaniem, że ta część art. 27 ust. 5 pkt 1, którą stanowi zwrot mówiący o określeniu wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania, jest pozbawiona doniosłości prawnej. Stanowisko takie na gruncie wykładni gramatycznej jest zaś nie do przyjęcia, gdyż zgodnie z ustalonymi regułami tej wykładni niedopuszczalne jest takie ustalanie znaczenia przepisu, przy którym pewne jego zwrotu traktowane są jako zbędne (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, str. 134).

Przepis art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również inne postanowienia tej ustawy, nie reguluje warunków i trybu oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. W zakresie tym zatem należy sięgnąć do przepisów podatkowych zawierających takie unormowania. W 1994 roku przepisem takim był art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.). W myśl tego przepisu organ podatkowy ustalał podstawę obliczenia podatku w drodze oszacowania, jeżeli brakowało danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy. W orzecznictwie sądowym ustalił się pogląd, że brak księgi podatkowej lub nierzetelne jej prowadzenie zobowiązuje organ podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania tylko wówczas, gdy organ ten nie dysponuje innymi dowodami niezbędnymi do jej ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1988 r., SA/Ka 831/87, ONSA, 1988, nr 2, poz. 55). Przyjmuje się w związku z tym, że przepis art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ma zastosowanie tylko wtedy, gdy podatnik nie prowadzi księgi podatkowej lub prowadzi ją nierzetelnie i jednocześnie organ podatkowy nie dysponuje innymi dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania. Oznacza to, że stwierdzenie przez organ podatkowy, iż podatnik nie prowadzi księgi podatkowej lub prowadzi ją nierzetelnie, nie zobowiązuje tego organu do zastosowania instytucji oszacowania, jeżeli ustalenie podstawy opodatkowania jest możliwe na podstawie danych posiadanych przez ten organ lub przedłożonych przez podatnika (por. wyrok SN z dnia 10 grudnia 1996 r., III RN 48/96, OSNAPiUS, 1997, z. 14, poz. 246).

Uwzględniając powyższe stanowisko orzecznictwa sądowego przy wykładni art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., w zakresie podanym w przytoczonym na wstępie postanowieniu, należy uznać, że zastosowanie sankcji finansowej przewidzianej w tym przepisie nastąpi wówczas, gdy w wyniku naruszenia przez podatnika obowiązku ewidencji, o którym mowa w ust. 4 tego przepisu, dotyczącym przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania na podstawie art. 11 ust 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stosując wymieniony przepis z uwzględnieniem podanej wyżej wykładni.

Mając na uwadze przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) podjął uchwałę jak w sentencji.


Zdanie odrębne sędziego NSA A. Bącala do uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 19/98


Nie zgodziłem się z większością Sądu w głosowaniu i stosownie do art. 324 § 2 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) składam następującej treści zdanie odrębne:

Przewidziany w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. szacunkowy sposób określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży nie jest warunkiem ustalenia podatku z zastosowaniem stawki 22% i podwyższenia ustalonej kwoty podatku o 100%.


Uzasadnienie

Przede wszystkim należy stwierdzić, że udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 844/96, wyłącznie na podstawie gramatycznej wykładni przepisu art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) prowadziłoby do błędnych rezultatów. Wykładnia taka bowiem uzasadnia wniosek, iż w każdym wypadku naruszenia przez podatnika obowiązków, o których mowa w art. 27 ust. 4 powołanej ustawy, dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy jest zobligowany do szacunkowego określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży i ustalenia podatku z zastosowaniem stawki 22 % oraz do podwyższenia kwoty podatku o 100 %. Jeśli jednak uwzględni się choćby fakt, że przepis ten nie określa warunków i trybu szacunkowego ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, zachodzi potrzeba odwołania się do innych rodzajów wykładni, a zwłaszcza wykładni systemowej, i poszukiwania reguł dotyczących szacowania w innych przepisach prawa podatkowego. Reguły te zawierała ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), która w art. 11 ust. 1 przewidywała, że szacunek jest możliwy jedynie wówczas, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania.

Konieczna więc przy analizie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wykładnia systemowa tego przepisu uzasadnia wniosek, że naruszenie przez podatnika obowiązków ewidencyjnych nie musi się wiązać z oszacowaniem wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, a oszacowanie, o którym mowa, jest tylko jedną z możliwości stojących przed organem podatkowym. Rozstrzygnięcie to jednak czyni nadal otwartą kwestię zawartą w pytaniu prawnym.

Konsekwentne stosowanie reguł wykładni systemowej upoważnia do dalszych wniosków. Traktując ustawę o podatku od towarów i usług jako wewnętrznie spójną i kompletną konstrukcję prawną, trzeba zauważyć, że w ustawie tej wyraźnie określono sytuacje, w których stosowanie sankcji podatkowych może nastąpić tylko w razie konieczności zastosowania szacunku. Takie rozwiązanie przewidziano w art. 28 ustawy, który stanowi, że określone w nim sankcje mogą być stosowane tylko w przypadkach, gdy "na podstawie dokumentacji" nie jest możliwe ustalenie wielkości sprzedaży i zachodzi potrzeba szacunku. Oznacza to, że racjonalny ustawodawca, wykluczając możliwość stosowania sankcji w przypadkach braku podstaw do szacowania, uczynił to w sposób wyraźny. Brak więc w art. 27 ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy przepisu analogicznego do zawartego w art. 28 ustawy trzeba traktować jako zabieg celowy - wolą ustawodawcy nie było uzależnianie sankcji od szacunkowego sposobu określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, skoro nie użyto w nim sformułowania analogicznego do art. 28. Samo brzmienie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wskazuje, że określone w tym przepisie sankcje podatkowe powiązano nie tyle ze sposobem określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, ile z naruszeniem obowiązków ewidencyjnych. Z treści tego przepisu wynika, iż przesłanką zastosowania sankcji jest "przypadek stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki, o których mowa w ust. 4, dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania"; dopiero następnie określono sposób reakcji organu podatkowego w takiej sytuacji. Przyjęcie poglądu, że sankcja określona w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy stosowana może być tylko w przypadkach szacunkowego określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, prowadziłoby w konsekwencji do uznania, że sankcje te w istocie zależne są nie tyle od faktu naruszenia obowiązków ewidencyjnych, ile od braku dokumentów źródłowych; nawet podatnicy w ogóle nieprowadzący ewidencji (a więc naruszający obowiązki określone przez ustawę w najszerszym zakresie, ignorujący je zupełnie) nie podlegaliby sankcjom w przypadkach dysponowania dokumentami umożliwiającymi organowi podatkowemu ustalenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. W rezultacie takiej wykładni art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy elementem przesądzającym o stosowaniu sankcji nie byłyby wady ewidencji, lecz brak dokumentacji źródłowej, co z kolei oznaczałoby niedopuszczalne wykroczenie poza granice wyznaczone wykładnią gramatyczną omawianego przepisu i wykreowanie w drodze interpretacji zamiast przesłanki wyraźnie wyeksponowanej w przepisie - decydującej przesłanki w postaci braku dokumentów źródłowych, o której przepis milczy.

Przewidziane w art. 27 ust. 5 ustawy sankcje finansowe mają znaczenie prewencyjne. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. K.17/97, celem ich jest przekonanie podatników, że rzetelne wykonywanie obowiązków leży w ich interesie (według art. 27 ust. 4 omawianej ustawy ewidencja ma służyć przede wszystkim prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej). Przewidziana funkcja sankcji i ewidencji nie mogłaby być spełniona, gdyby przyjąć, że w istocie o sankcji decyduje nie tyle wadliwość ewidencjonowania, ile brak dokumentów umożliwiających określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży.

Należy ponadto podkreślić, że sankcja przewidziana w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., nie była uzależniona od materialnego skutku w postaci zaniżania podatku należnego. W odróżnieniu bowiem od przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2, który odwołuje się do okoliczności zawyżenia podatku naliczonego, przepis art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy podobnego odwołania nie zawiera. Oznacza to, że sankcja określona w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy miała zastosowanie także w sytuacji prawidłowego deklarowania i zapłaty podatku od towarów i usług, a o jej stosowaniu przesądzała sama okoliczność naruszenia obowiązków ewidencyjnych, a nie zaniedbania w zakresie gromadzenia dokumentów źródłowych czy deklarowania i wpłaty należności podatkowych.

Podobne interpretacje: