Drukuj

O zachowaniu 3 miesięcznego terminu do wydania postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej, decyduje data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia. Przepisy art. 14b § 2 i § 3 ordynacji podatkowej wyraźnie bowiem łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania a nie doręczenia.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4174/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Bemowo z dnia 21 września 2005 r., stwierdził, że uchylone akty nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania sądu była sprawa ze skargi Teresy Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dna 29 grudnia 2005 r., nr 1401/FA/4117-14/36/05/WM w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd l instancji wynika, że argumentacja organu podatkowego pierwszej instancji uznawała stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzało, że skoro kolejno zaciągane przez podatniczkę kredyty, przeznaczone były na refinansowanie poprzednich a zwolnieniem podatkowym objęte są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania tego rodzaju przychodów, to przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 28 ust. 2 i 2a lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u. p. d. o. f. nie uzasadniają poglądu podatniczki.

Strona nie zgadzając się z wydanym postanowieniem złożyła odwołanie, w którym podtrzymała zajęte wcześniej stanowisko, że dla zachowania prawa do zwolnienia istotne jest faktyczne przeznaczenie środków uzyskanych oraz ratio legis ustawy. Skoro przychody ze sprzedaży lokalu z dnia 11 sierpnia 2003 r. wydatkowała na spłatę kredytu przed upływem 24 miesięcy od jego zaciągnięcia, to korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u. p. d. o. f.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 grudnia 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie podzielając stanowisko i argumenty organu pierwszej instancji co do rozumienia powołanych przepisów prawa.

W skardze na powyższą decyzję strona ponowiła swoją wykładnię przepisów prawa przedstawioną we wniosku oraz w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Sąd l instancji - uzasadniając rozstrzygniecie - powołał się w pierwszej kolejności na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm. zwanej dalej p.p.s.a. uzasadniający rozpoznanie skargi poza granicami jej zarzutów i wniosków oraz art. 14b §1, 2, 3, 4, 5, art. 14 § 5 i art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - zwanej dalej ord. pod. i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Bemowo nie mógł wydać postanowienia z dnia 21 września 2005 r., zaś organ odwoławczy powinien wyeliminować je z obrotu prawnego jako wadliwe. Zostało ono bowiem wydane po upływie, 3-miesiecznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 ord. pod. Wskazał, że przepis art. 14 b § 3 ord. pod. posługuje się określeniem „niewydania postanowienia w terminie", ale data naniesiona na postanowieniu (decyzji) nie jest datą jego wydania. Faktyczną bowiem datą wydania decyzji (postanowienia) jest data doręczenia decyzji (postanowienia) stronie. Data naniesiona na decyzji (postanowieniu) wskazuje, że w dniu tym sporządzona została decyzja (postanowienie), a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data ta wskazuje też w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Natomiast związanie organu podatkowego własną decyzją (postanowieniem) wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji (postanowienia) stronie (art. 212 w zw. z art. 119 ord. pod.). Zdaniem Sądu, rozstrzygniecie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Uzasadniając powyższe powołał się na poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Sąd stwierdził, że do udzielenia interpretacji niezbędne jest doręczenie wnioskodawcy postanowienia, jednak nie przekreśla to znaczenia oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 ord. pod. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, a strona może też wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień). Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta została prawidłowo doręczona. Zdaniem Sądu, kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia „wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy, będącego wynikiem zakończenia postępowania. W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało w art. 210 § 1 pkt 2 ord. pod., gdzie „wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie, W drugim znaczeniu natomiast, pojęcie „wydanie decyzji" pojawia się w przepisach, w których ustawodawca uzależnił osiągnięcie określonego skutku materialno-prawnego np. w art. 118 § 1 ord. pod., a także właśnie w art. 14b § 3 ord. pod., przewidującego związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu do wydania postanowienia. Stwierdził, że pojęcie „wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie, wówczas gdy w istocie chodzi o „załatwienie sprawy". Konieczność zaś zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez ustawodawcę.

Sąd l instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wniosek skarżącej wpłynął do właściwego w sprawie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Bemowo dnia 22 czerwca 2005 r. i jest to początek biegu terminu do wydania pisemnej interpretacji przez ten organ. Ponieważ postanowienie organu l instancji, datowane 21 września 2005 r., zostało doręczone podatniczce w dniu 26 września 2005 r. oznacza to, że termin określony w art. 14b § 3 ord. pod. nie został przez organ podatkowy dochowany. W toku postępowania prowadzonego przez ten organ nie wystąpiła bowiem żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 ord. pod., skutkujących powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy. Oznacza to, że w obiegu prawnym pozostaje stanowisko wyrażone przez skarżącą, zaś postanowienie organu l instancji powinno być wyeliminowane przez organ odwoławczy. Sąd odstąpił od oceny słuszności zarzutów skargi dotyczących zarówno meritum sprawy, jak i wad proceduralnych zaskarżonego postanowienia.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 1, 2, 3 i 4 ord. pod. na skutek błędnej wykładni przepisu art. 14 b § 2, 3 i 4 ord. pod. w zw. z art. 217 § 1 pkt 2 ord. pod. i błędne zastosowanie art. 212 w zw. z art. 219 ord. pod. oraz art. 139 § 4 ord. pod., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi błędną wykładnię przepisu art. 14 b ord. pod., poprzez przyjęcie, że użyte w tym przepisie pojęcie „niewydania (wydania) postanowienia" należy utożsamiać z jego niedoręczeniem (doręczeniem) podatnikowi. Wskazał, że cała regulacja dotycząca udzielania pisemnych interpretacji zawarta w art. 14 a - 14 e ord. pod. jest regulacją niekompletną z punktu widzenia stosowanej przy ich udzielaniu procedury. Przepisy te wprowadziły bowiem odrębny od uregulowanych w dziale IV ord. pod. tryb rozpatrywania sprawy, w którym organ pierwszej instancji wydaje postanowienie, na które wprawdzie służy zażalenie, jednakże organ drugiej instancji wydaje po jego rozpatrzeniu decyzję. Art. 14 a § 5 ord. pod, wyraźnie powołuje jedynie dwa przepisy działu IV, które należy stosować „odpowiednio", powstaje zatem wątpliwość czy i w jakim zakresie należy stosować pozostałe przepisy działu IV. Niewątpliwą wadą legislacyjną całej regulacji dotyczącej rozstrzygania w sprawie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest jej niekompletność polegająca na braku odesłania przez ustawodawcę do przepisów działu IV. Jednakże kierując się intencją racjonalnego ustawodawcy można przyjąć, że regulacja ta ma charakter lex specialis w stosunku do ogólnych zasad postępowania podatkowego zawartych w dziale IV. Szczególny charakter tej regulacji skutkuje więc koniecznością odpowiedniego stosowania przepisów działu IV, zaś odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że określoną normę stosuje się wprost, w części lub w ogóle się jej nie stosuje w danej sytuacji. Jednocześnie przy zastosowaniu tych norm należy mieć na uwadze cel jaki przyświecał ustawodawcy przy stanowieniu norm dotyczących interpretacji. Celem tym było zaś zapewnienie pewności co do właściwego stosowania przez podatnika prawa kształtującego jego obowiązki podatkowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postanowienie wydane przez organ podatkowy w sprawie interpretacji wiąże organ podatkowy od chwili wydania postanowienia, rozumianego jako jego sporządzenie i podpisanie. Wskazał, że art. 212 ord. pod. (który w stosunku do postanowień stosuje się odpowiednio na podstawie art. 218 ord. pod.) stanowi wyraźnie, iż organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten odróżnia zatem wydanie decyzji od jej doręczenia i reguluje powstanie momentu związania organu decyzją. Jednakie art. 14 b § 2 ord. pod. czytany w powiązaniu z § 3 pozwala na interpretację, że organ jest związany swoim postanowieniem od dnia jego wydania, nie zaś doręczenia. Nie ma zatem powodu, aby art. 14 b § 3 interpretować stosując normę z art. 212 ord. pod. Zastosowanie zatem przez WSA w wyroku art. 212 ord. pod. jest błędne.

Analizując pojęcie „wydanie decyzji" zawarte w art. 210, 212, 216 i 218 ord. pod., autor skargi kasacyjnej wskazał, że pod pojęciem tym rozumiane jest sporządzenie i podpisanie decyzji lub postanowienia, natomiast z chwilą doręczenia powstaje skutek w postaci związania organu decyzją. Także np. art. 212 ord. pod. przewiduje wyjątek od zasady związania organu decyzją - w przypadku decyzji, o których mowa „w art. 67 d ord. pod." - wiążą one organ podatkowy od chwili ich wydania, co oznacza wyodrębnienie przez ustawodawcę pojęcia doręczenie oraz pojęcia wydanie decyzji. Podniósł, że zakładając „odpowiednie" stosowanie przepisów działu IV, w stosunku do wydawanych w trybie art. 14 a - 14 d ord. pod. interpretacji prawa, należy to czynić jedynie w zakresie nie uregulowanym odrębnie w tych przepisach. Wykładnia gramatyczna art. 14 b w § 2 i 3 ord. pod. wyraźnie wskazuje, że organ wydaje postanowienie zawierające interpretację przepisu i od chwili wydania jest tą interpretacją związany, gdy zaś przekroczy termin 3-miesięczny do wydania postanowienia, skutkiem jest związanie organu stanowiskiem podatnika. Przez wydanie zaś należy rozumieć pojęcie oznaczające sporządzenie i podpisanie postanowienia, co z kolei wynika z w/w przepisów działu IV ord. pod. Przepisy działu IV odróżniają pojęcie wydania i doręczenia zarówno postanowienia, jak i decyzji. Skoro art. 14 b § 3 ord. pod. wyraźnie stanowi o wydaniu (niewydaniu) postanowienia, utożsamianie tego pojęcia z doręczeniem decyzji lub postanowienia jest nieuzasadnione, bowiem art. 212 ord, pod, stanowi odrębnie od art. 14 b ord, pod. o momencie powstania stanu związania organu podatkowego decyzją (postanowieniem).

W ocenie skarżącego postanowienie wydane w trybie art. 14 a i nast. ord. pod. nie stanowi żadnego władczego działania organu i może, ale nie musi wywołać określonego zachowania podatnika. Skoro jest to postanowienie, które nie kształtuje ani obowiązków ani praw podatnika, nie jest zatem aktem władczym, nie istnieje konieczność wiązania skutków prawnych takiego postanowienia z doręczeniem zamiast z wydaniem. Założeniem bowiem przepisów dotyczących interpretacji jest ochrona podatnika przed stosowaniem odmiennej interpretacji przepisów także w trakcie kontroli podatkowych. Przy założeniu, że postanowienie zaczyna wiązać organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej dopiero od chwili jego doręczenia podatnikowi, powstaje wątpliwość jak należy traktować sytuację prawną podatnika, gdy kontrola wkroczyła następnego dnia po wydaniu postanowienia (sporządzeniu i podpisaniu) i zakończyła się przed jego doręczeniem podatnikowi. Nie ma bowiem zakazu dokonywania kontroli skarbowej w trakcie postępowania o udzielenie interpretacji, natomiast z art. 14 a ord. pod. wynika zakaz wydania interpretacji w trakcie kontroli podatkowej. W takim wypadku, wydane postanowienie nie rodziłoby żadnych skutków prawnych w trakcie kontroli, w zakresie ochrony podatnika, gdyby organ kontroli skarbowej miał inne stanowisko, niż organ podatkowy w zakresie oceny prawnej konkretnego stanu faktycznego, a nadto można by kwestionować skuteczność prawną tego postanowienia. Zatem przyjęcie, że skutki prawne w postaci związania organu podatkowego i organu kontroli skarbowej wydaną interpretacją powstają w chwili wydania, a nie doręczenia postanowienia, jest dla podatnika korzystniejsze. Jednakże, jeżeli skutek ten następuje z dniem wydania tj. sporządzenia i podpisania postanowienia, nie może to c znacząc, że termin trzymiesięczny, o którym mowa w art. 14 b § 3 ord. pod. uzna się za zachowany dopiero w dniu doręczenia postanowienia. We wszystkich przypadkach następuje on w dniu wydania postanowienia i dopiero przekroczenie terminu jego wydania powoduje skutek w postaci związanie organu stanowiskiem podatnika. Wydanie zaś przed terminem 3 miesięcy oznacza, że organ od tej chwili jest związany swoją interpretacją.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nieuzasadnione jest również uznanie, że organy skarbowe winny stosować w art. 139 § 4 ord. poi, co zakłada także stosowanie art. 139 § 1 ord. pod. Stosowanie tego przepisu w sprawach związanych z interpretacją prawa nie wydaje się zasadne, gdyż:

  1. art. 14 b § 3 w związku z § 2 ord. pod. określa termin do wydania postanowienia na 3 miesiące, toteż stosowanie przepisu dotyczącego postępowania podatkowego nie jest zasadne;
  2. organy podatkowe nie załatwiają sprawy w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym - organy wyrażają pogląd na temat stanowiska podatnika w zakresie interpretacji przez niego przepisów prawa, czego nie można utożsamiać z załatwianiem sprawy - co jest związane np. z prowadzeniem postępowania dowodowego;
  3. gdyby istotnie należało stosować przepisy art. 139 ord. pod. należałoby uznać, że zastosowanie powinny mieć także dalsze artykuły rozdziału 4 działu IV ord. pod. stanowiące o postępowaniu, ale i o skutkach uchybienia terminu załatwienia sprawy - nie powinien bowiem być stosowany jedynie jeden przepis normujący tę kwestię. Zgodnie z tymi przepisami nie można by uznać, że uchybienie terminowemu załatwienia sprawy rodzi skutek w postaci wiążącej mocy stanowiska podatnika, z tych przepisów to bowiem nie wynika. Natomiast zgodnie z art. 14 b § 3 ord. pod. -skutkiem uchybienia 3-miesięcznego terminu jest związanie organu stanowiskiem podatnika. Art. 14 b ord. pod. kształtuje odrębnie zarówno termin wydania interpretacji, jak również skutki jego niewydania. Powyższe oznacza, że przywołanie przez WSA art. 139 § 4 ord. pod., jako regulującego termin załatwienia sprawy, czyli wydania interpretacji nie jest prawidłowe i przepis ten został niewłaściwie zastosowany.


Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.


Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że trafne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące: błędnej wykładni art. 14 b § 2, 3 i 4 ord. pod. w zw. z art. 217 § 1 pkt 2 ord. pod. oraz zarzut błędnego zastosowania art. 139 § 4 ord. pod. oraz art. 212 w zw. z art. 219 ord. pod. Wynika to z niedostatecznego zwrócenia uwagi przez sąd pierwszej instancji na to, że ustawodawca na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa a także na gruncie K. p. a. rozróżnia pojęcia „wydanie decyzji" jak i „doręczenie decyzji (postanowienia)". Tymczasem istotną regułą wykładni językowej jest to, że „bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że „bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia" (J. Wróblewski. Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego. Warszawa 1959. s. 240 i n.; J. Wróblewski. Rozumienie prawa i jego wykładnia. Wrocław 1990, s.79-80; J. Wróblewski. Sądowe stosowanie prawa. Warszawa 1988 r. s. 125; B. Brzeziński. Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski. Granice wytycza wykładnia językowa. Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński. Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych. Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, 7.. Tabor. Wstęp do prawoznawstwa. Kraków 2002, s. 227-229.). Poza tym jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd w istocie rzeczy ograniczył się tylko do ustalenia znaczenia pojęcia „nie wydanie decyzji (postanowienia)" z art 14 b § 3 ord. pod. w znaczeniu „jej doręczenia" rozumianym tak w art. 212 w zw. z art. 219 ord. pod. Należy w związku z tym zbadać czy pomiędzy tymi przepisami w ogóle istnieje związek.

Otóż z art. 14 b § 3 ord. pod. wynika, że w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. Z kolei z art. 212 ord. pod. wynika, że „organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, z zastrzeżeniem art. 67 § 5". Przepis ten z mocy art. 219 ord pod należy stosować odpowiednio do postanowień. Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że do postanowień, o których mowa w art. 14 a § 4 , art. 14 b § 5 pkt 1 i 2 i § 7 ord. pod. mimo braku odesłania zawartego w treści art. 14 a § 5, ord. pod. należy stosować odpowiednio ale w bardzo ograniczonym zakresie przepisy działu IV Ordynacja podatkowa a w tym art. 136-137 czy ar:. 144 - 154 ord. pod. oraz niewątpliwie art. 216 -219 ord. pod. (B. Brzeziński, M. Masternak. Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej. Monitor Podatkowy 2003, nr 4, s.12; G. Dźwigała. Wiążące interpretacje prawa podatkowego problemy postępowania. Przegląd Podatkowy 2004 nr 11 s.50; Z. Kmieciak. Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego. PiP. 2006, nr 4, s.25; B. Brzeziński. Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002, s. 72,) już choćby dlatego, że przyjęcie braku odesłania w sposób nieracjonalny prowadziłoby do niemożności działania podatnika przez pełnomocnika, czy doręczenia mii postanowienia oraz ustalenia jednolitego wzoru postanowienia i to w sytuacji, gdy dopuszczalność stosowania w tym zakresie przepisów postępowania podatkowego w piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi istotnych wątpliwości (B. Brzeziński. Analogia legis a przepisy ogólne prawa podatkowego (w) Księga pamiątkowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego. Toruń 1998, s. 26-28; E. Smoktunowicz, glosa do wyroku NSA z dnia 10 marca HJ94 r., SA/Ka 1857/93 (w) Glosa 1997, nr 3, s. 11.). Poza tym jest jasne, że skoro strona może zaskarżyć postanowienie zawierające interpretację przepisów prawa podatkowego zażaleniem to jest oczywistym, że musi być ono jej doręczone. To zaś oznacza, że stosowanie przepisów o doręczeniach, czy w ogóle o postanowieniu i działaniu przez pełnomocnika jest uzasadnione i konieczne.

Powstaje, w związku, z określonym w art. 14 a § 5 ord. pod. - odesłaniem do niektórych przepisów o postępowaniu podatkowym, pytanie o dopuszczalność wykładni pojęcia „niewydajnie (wydanie) postanowienia" z art. 14 a § 3 ord. pod. uwzględniającej treść art. 212 w zw. z art. 219 ord. pod. w sytuacji, gdy przepisy o udzieleniu interpretacji takiego odesłania nie zawierają. Jednakże (zgodnie z art. 219 ord. pod. stosowanie przepisów tam wymienionych powinno być odpowiednie zakładające także pominięcie niektórych z nich, zwłaszcza wówczas, gdy dane zagadnienie zostało uregulowane w przepisach zawierających odesłania. W związku z tym podkreślenia wymaga to, że zagadnienie „związania wiążącą interpretacją przepisów prawa podatkowego" zostało uregulowane w art. 14 b § 2 i § 3 ord. pod. W pierwszym z nich stwierdza się, że interpretacja, o której mowa w art. 14 a § 1 „jest wiążąca" dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5 a niewydanie postanowienia w terminie 3 miesięcy powoduje „związanie organu" stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku (§ 3). Z kolei w art. 212 w zw. z art. 219 ord. pod. jest mowa o „związaniu organu", który wydał postanowienie, tym postanowieniem od chwili jego doręczenia. Trudno dostrzec istotne różnice w sformułowaniach użytych w tych przepisach a mianowicie „związanie interpretacją" i „związanie postanowieniem" skoro interpretacja przepisów prawa podatkowego co do zakresu i sposobu ich zastosowania jest wraz z oceną prawną treścią postanowienia (art. 14 a § 1, 2 i 3 ord. pod.). Skoro przepis ten mówi, że „udzielenie interpretacji (...) zawierającej ocenę prawną" (...) jest obowiązkiem organu i następuje w drodze postanowienia, to oznacza to, że jest jego istotną treścią (art. 217 § 1 pkt 4 i 5 ord. pod.), a więc rozstrzygnięciem i powołaniem podstawy prawnej. Zbliżony pogląd prawny w tym zakresie pośrednio dotyczący tego problemu wyraził J. Borkowski (w) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2006, s. 783. Nie sposób więc dostrzec by przepisy art. 14 b § 2 i 3 ord. pod. nie regulowały odmiennie zagadnienia związania interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego niż przepis art. 212 w zw. z art. 219 ord. pod. Te ostatnie, co nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie;, dotyczą sytuacji gdy postanowienie wiąże nie tylko organ - jak jest w przypadku rozpatrywanym ale i pozostałe strony (J. Borkowski (w) B. Adamiak i J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, s. 481). Ponadto z art. 14 b § 2 ord. pod. nie wynika wprawdzie wprost, od którego momentu jest wiążąca dla organu udzielona interpretacja zawarta w postanowieniu, to przecież nie sposób przyjąć by mógłby to być inny moment niż uregulowany art. 14 b § 3 ord. pod. a więc moment wydania postanowienia w terminie 3 miesięcy a nie jego doręczenia. Tym samym związanie organu udzielającego interpretacji stanowiskiem podatnika, może nastąpić tylko wówczas gdy postanowienie nie zostanie wydane a nie gdy nie zostanie doręczone, podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku.- O zachowaniu 3 miesięcznego z art. 14 b § 3 ord. poi lub 4 miesięcznego (art. 14 b § 4 ord. pod.) terminu decyduje więc data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia albowiem przepisy art. 14 b § 2 i § 3 ord. pod. wyraźnie łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania a nie doręczenia.

Nie sposób też nie dostrzec, że przepis art. 212 ord. pod. nie reguluje w sposób wyczerpujący i całkowity momentu związania wydanym postanowieniem (decyzją) albowiem trafnie wskazał organ podatkowy w skardze kasacyjnej, że wyjątek zawarty w tym przepisie odsyłający do regulacji z art. 67 § 5 ord. pod. (a nie art. 67 d ord. pod. powołanego w uzasadnieniu) temu poglądowi przeczy. Okoliczność zaś, że nie doręcza się decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej z uwagi na to, że w niektórych przypadkach (art. 67 § 4 pkt 3 i 4 ord. pod.) nie ma komu doręczać takiej decyzji niczemu nie przeczy, a w szczególności zasadności wyjątku, skoro w pozostałych (art. 67 § 4 pkt 1 i 2 ord. pod.) objętych przecież dyspozycją art. 67 § 5 ord. pod. do doręczenia decyzji dochodzi.

Za wykładnią nie zezwalającą na rozumieniu pojęcia „wydanie postanowienia" jako jego doręczenie przemawia także wykładnia systemowa oraz celowościowa art. 14 a § 1 ord. pod. przedstawiona w skardze kasacyjnej. Otóż z powołanego przepisu wynika, że obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego aktualizuje się wówczas, gdy w indywidualnej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. To oznacza, że przyjęcie wykładni takiej jaką przyjął sąd pierwszej instancji, w istocie prowadziłoby do możliwości obchodzenia przez organy przepisów o momencie związania organów podatkowych i skarbowych wiążącą interpretacją przepisów prawa podatkowego. Gdyby bowiem związanie następowało dopiero z chwilą doręczenia postanowienia, to nie stałoby na przeszkodzie, by organ kontroli skarbowej po wydaniu postanowienia zawierającego „niekorzystną dla organów" interpretację, przeprowadził kontrolę skarbową i w przypadku fikcji doręczenia postanowienia (art. 150 § 1 i § 1 a ord. pod.) nawet wydał decyzję nie uwzględniającą wspomnianą interpretację. W skrajnym przypadku można także wyobrazić sobie sytuację, że stałaby się ona również ostateczna. Z drugiej zaś strony przyjęcie poglądu, iż moment związania organu podatkowego udzieloną interpretacją następuje dopiero w chwili doręczenia postanowienia, a nie jego wydania bądź stanowiskiem podatnika w razie niewydania postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, powodowałoby sytuację, w której moment związania byłby momentem ruchomym, hipotetycznym i prowadzić mógłby do „żonglowania" tym momentem w zależności od treści interpretacji. Chwila doręczenia może być przecież dla tego samego adresata w tej samej sprawie różna - raz w chwili, gdy adresat przebywał w mieszkaniu, drugi raz gdy przebywał w miejscu pracy (art. 148 § 1 ord. pod.) a następnym razie w chwili gdy przebywał on w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 ord. pod.), czy w razie niemożności doręczenia w powyższych chwilach w każdej innej w miejscu gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 ord. pod.), a w końcu nawet po upływie 14 dni przechowywania pisma na poczcie (urzędzie gminy) w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ord. pod. (art. 150 § 1 i § 1 a ord. pod.). Co więcej należy stwierdzić, że przy tej różnorodności chwil doręczenia brak jest skutecznych mechanizmów przeciwdziałających nadużywaniu tego momentu doręczenia. Z drugiej zaś strony należy podkreślić, że możliwość wykazania, że organ wydał postanowienie z uchybieniem terminu z art. 14 § 3 i 4 ord. pod. lub w dacie wydania wskazanej w treści postanowienia są znacznie większe. Korzysta ona wprawdzie z domniemania prawdziwości ale organ udzielający interpretacji ma obowiązek przestrzegania i działania w granicach prawa (art. 7 konstytucji RP) a urzędnik świadomie naruszający prawo podlegałby odpowiedzialności dyscyplinarnej i karnej. Prawdziwa data wydania decyzji jest możliwa do zweryfikowania na podstawie urządzeń ewidencyjnych organu wydającego decyzję (postanowienie) oraz pocztowej książki nadawczej. Nie można przy tym z góry zakładać przy dokonywaniu wykładni przepisów, iżby miały one mieć wyłącznie na uwadze i celu zwalczanie nadużyć, do których istnienia i przyjmowania NSA nie ma żadnych podstaw.

Nie można także nie uwzględnić przy wykładni powyższych przepisów poglądów tak piśmiennictwa jak i orzecznictwa. Dość powszechnie przy tym w piśmiennictwie wskazuje się, że należy rozróżnić moment „podjęcia decyzji" i moment „wydania decyzji" (W. Dawidowicz. Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu. Warszawa 1983 r., s. 201; J. Borkowski. Decyzja administracyjna. Zielona Góra 1998, s. 47 i 84; E. Frankiewicz. Wydanie a doręczenie decyzji administracyjnej. PiP 2002, nr 2 s. 70-79; J. Zimmermann. Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Toruń 1998, s. 222), przy tym J. Borkowski wyróżnia etap procesu myślowego, który nazywa „podjęciem decyzji", a „wydanie decyzji" oznacza jako nadanie jej określonej formy. Powszechne jest poza tym rozumienie pojęcia „podjecie decyzji" jako efekt procesu decyzyjnego zachodzącego wewnątrz organu (przygotowanie projektu przez pracownika, opinia prawna, decyzja organu) a pojęcia „wydanie decyzji" jako pewnego aktu manifestacji zewnętrznej, z którym wiążą się określone skutki prawne. Granica między „podjęciem decyzji" a jej wydaniem stanowi data podpisania decyzji zawierającej wymagane prze prawo składniki (W. Dawidowicz. Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu Warszawa 1983, s. 201; wyrok WSA z dnia 25 kwietnia 2006 r., II OSK 714/05, ONSA i WSA 2006, nr 5, poz. 132; wyrok SN z dnia 2 października 2002 r., III RN 149/01 OSNP 2003, nr 16, poz. 371; wyrok NSA z dnia 17 listopada 1982 r., l SA/Kr 664/82, ONSA 1982, nr 2, poz. 106). Podobnie rozumieją pojecie wydanie decyzji także i inni autorzy jak M. Jaśkowska, A Wróbel. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Kraków 2005, s. 645; J. Zimmermann. Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Toruń 1998, s. 222, a także A. Kabat (w) Ordynacja podatkowa. Komentarz (praca zbiorowa)Warszawa 2007, s. 687) jak również niektóre inne orzeczenia np. wyrok NSA w Wrocławiu z dnia 28 lutego 2007 r., l SA/Wr 889/06 niepubl., czy wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., l SA/Wr 613/98 niepubl.; wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05 niepubl. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003 r., III SA 457/01, POP 2004, nr 2 poz. 43; wyrok NSA z dnia 5 lutego 2002 r., l SA 2499/00 niepubl. Istotnym jest też to, że w piśmiennictwie z datą wydania rozumianą jako data sporządzenia i podpisania decyzji (postanowienia) wiążą się takie skutki prawne jak: - oznaczenie stanu prawnego i faktycznego przyjętego w wydawanej decyzji, postanowieniu (J. Borkowski: (w) B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz Warszawa 1996, s. 481; A. Kabat (w) Ordynacja podatkowa. Komentarz (praca zbiorowa) Warszawa 2007 s. 687), a także,

  • ustalenie, czy organ wydający decyzję zmieścił się w terminie załatwienia sprawy z art. 139 ord. pod. , czy też ustalenie daty wyrażenia woli organu podatkowego zawartej w decyzji (J. Zimmermann. Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Toruń 1998, s. 222; E. Olechniewicz (w) Komentarz do Ordynacji podatkowej (praca zbiorowa pod redakcją W. Modzelewskiego) Warszawa 2003, s. 444.
  • załatwienie sprawy, które najczęściej traktuje się jako podjęcie i wydanie decyzji (R. Hauser. Terminy załatwienia spraw w K. p. a. w doktrynie i orzecznictwie sądowym R.P.E. i S. 1997, nr 1, s. 3; E. Frankiewicz. Wydanie a doręczenie decyzji administracyjnej. PiP 2002, nr 2, s. 72; W Dawidowicz. Zarys procesu administracyjnego. Warszawa 1989, s. 136).

Jest charakterystyczne, na co trafnie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. II OSK 714/05 ONSA i WSA 2006, nr 5 poz. 132, iż przyjęcie jako momentu załatwienia sprawy administracyjnej innej daty (doręczenia), niż data wydania decyzji przy wielości stron powodowałoby sytuację, w której w nieracjonalny sposób byłaby ona załatwiana w różnych terminach. W sprawach podatkowych, w których nierzadko dochodzi „do załatwienia sprawy" kilku lub wielu stron - co wynika choćby z art. 165 § 3 a ord. pod. - pogląd ten jest również aktualny. Zaopatrywanie decyzji w datę wydania w takich przypadkach byłoby też - jak trafnie przyjął sąd pozbawione sensu i sprzeczne z racjonalnym interpretowaniem prawa. Wskazując więc także na powyższe skutki nakazuje przyjąć, że pogląd sądu utożsamiający pojęcie doręczenia decyzji z datą jej wydania jest błędny. Doręczenie decyzji wywołuje oczywiście donioślejszy skutek niż w postaci związania organu i stron wydaną decyzją i wprowadzenie jej do obrotu prawnego, ale także liczenie biegu terminów do wniesienia odwołania i uzyskania przez nią ostateczności. Od daty doręczenia decyzji (postanowienia) jakakolwiek zmiana decyzji (postanowienia) w zakresie jej treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym w przepisach postępowania podatkowego (zasada trwałości), ale to nie znaczy, że do chwili doręczenia mamy do czynienia z projektem decyzji, jak przyjmuje J. Borkowski (w) Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2006 (praca zbiorowa) Wrocław 2006, s. 788, czy z dawniejszych autorów J. Pokrzywnicki. Postępowanie administracyjne. Komentarz - Podręcznik. Warszawa 1948, s. 209. Przeciwko tej tezie można przedstawić argument, iż nie sposób przyjąć by dopiero od dnia doręczenia decyzji należało oceniać przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.). W tym względzie trafną myśl sformułował J. P. Tarno, iż nowe fakty lub dowody sąd administracyjny powinien brać pod uwagę o ile zaistniały przed „podjęciem decyzji a organowi nie były znane" (J. P. Tarno. Naczelny Sąd Administracyjny a wykładnia prawa administracyjnego. Łódź 1997, s. 55; zob. też W. Chróścielewski (w) W. Chróścielewski, J.P. Tarno. Postępowanie administracyjne. Kompendium wiedzy dla urzędników i studentów administracji. Zielona Góra 1999, s. 112.

W piśmiennictwie (T. Woś. Glosa do wyroku SN z dnia 3 czerwca 1993 r., III Rn 27/93 OSP 1995, nr 3, póz. 50) podkreśla się też, że to chwili doręczenia, decyzja może być zmieniona przez organ, który ją wydał skoro nie została jeszcze doręczona stronie. Możliwość taka teoretycznie istnieje, jednakże w sytuacji, gdy data wydania decyduje o zachowaniu określonego terminu możliwość jej zmiany przez organ, bez konsekwencji prawnych jest znikoma. Niewątpliwie dotyczy to także możliwości wydania zmienionej interpretacji przepisów prawa podatkowego w miejsce wcześniejszych, wydanych a nie doręczonych, z tym tyko, że powinno to być postanowienie uwzględniające stanowisko podatnika o czym organ wydając nowe postanowienie niewątpliwie powinien zdawać sobie sprawę. (Z. Kmieciak. Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego. PiP 2006, nr 4, s. 26-27; J. Pinkowski. Zakres i problemy sądowej kontroli pisemnych interpretacji podatkowych. Monitor Podatkowy. 2006, nr 1, s. 25).

Dla porządku tylko przytoczyć należy jeszcze istniejący, lecz odosobniony pogląd utożsamiający pojecie, wydanie decyzji z wysłaniem (wyekspediowaniem) decyzji (S. Presnarowicz (w) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz. Ordynacja początkowa. Komentarz. Warszawa 2006, s.756), gdyż jak się wydaje nie ma on dostatecznego uzasadnienia normatywnego.

Przyjmując jako rozstrzygającą o zachowaniu terminu, o którym mowa w art. 14 b § 2 i 3 ord. pod. datę doręczenia postanowienia sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że władcze działanie organu podatkowego zawsze musi być skierowane do konkretnego adresata a sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ wyda decyzję i nie doręczy jej w terminie. Istotną wątpliwość budzi tutaj to, czy postanowienie o udzieleniu interpretacji, jest aktem o charakterze władczym, wydawanym i skierowanym do konkretnego adresata rozstrzygającym sprawę co do istoty. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się by był to akt władczy skoro nie kształtuje w sposób wiążący praw i obowiązków podatnika, płatnika, inkasenta, a co więcej pozostawia mu swobodę i uznanie zastosowania się do udzielonej interpretacji. W piśmiennictwie wyrażono pogląd, iż władczość tego aktu ma warunkowy i jednostronny charakter a udzielona wnioskodawcy ochrona prawna jest subsydiarna a nawet tymczasowa (Z. Kmieciak. Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego. PiP 2006, s.21-26, G. Dźwigała. Wiążące interpretacje prawa podatkowego - problemy i stosowania. Przegląd Podatkowy 2004, nr 11, s. 50). Jednakże zwrócić uwagę trzeba na to, że władczość rozumiana jako wiążące podatnika ukształtowanie jego praw i obowiązków jest cechą każdego aktu administracyjnego, byleby tylko odnosił się do istoty sprawy, gdyż wynika z istoty działania organu podatkowego. (L. Żukowski, glosa do postanowienia NSA z dnia 12 marca 1998 r., II SA 1247/97, OSP 1999, nr 2, poz.21). Cechę władczości mają więc także postanowienia (J. Jędrośka (w) Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz (praca zbiorowa) Warszawa 1989, s. 219). Powstaje zatem pytanie, czy postanowienie, o którym mowa rozstrzyga sprawę podatkową. Istotą sprawy podatkowej będzie nałożenie na stronę obowiązków lub przyznanie jej uprawnień, a mówiąc inaczej stworzenie jej praw nabytych w zakresie w jakim w danym postępowaniu rozpatrywano interes prawny określonego podmiotu albo też odmówiono jej nabycia prawa. Z art. 14 a § 1 ord.. pod. wynika że, w omawianym postanowieniu organ wydając interpretację na skutek wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta przedstawia im swój pogląd prawny dotyczący rozumienia przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do określonej indywidualnej sprawy (B. Brzeziński, M. Masternak Instytucja wiążących interpretacji w ordynacji podatkowej. Monitor Podatkowy 2005, nr 4, s. 11) i w ten sposób stabilizuje stan prawny przyszłej sprawy podatkowej. Nie jest to więc akt stosowania prawa i nie załatwia indywidualnej sprawy, nie konkretyzuje jej praw i obowiązków chyba że tylko pośrednio. Nie rozstrzyga sprawy indywidualnej co do istoty jak postanowienia z art. 243 § 1, czy art. 306 c ord. pod. Okoliczność zaskarżenia postanowienia zażaleniem (art. 14a § 4 ord. pod.) niczego nie zmienia, bo zaskarżone tym środkiem prawnym są także postanowienia procesowe (np. o odmowie umożliwienia zapoznania się stronie z dokumentami - art. 179 § 2 i 3 ord. pod.). W konsekwencji więc nie można z argumentacji przedstawionej przez sąd pierwszej instancji wyciągać wniosku o konieczności stosowania w sprawie art. 212 w zw. z art. 219 ord. pod.

Tym samym zakres odesłania zawarty w przepisie art. 4 b § 3 do art. 14 § 5 ord. pod., wyczerpujące uregulowanie problemu momentu związania organu wydanym postanowieniem, jednostronność związania interpretacją tylko organu podatkowego oraz dopuszczalność wyjątków od reguły z art. 212 nakazują przyjąć, że przepis art. 212 ord. pod. nie ma zastosowania do określenia momentu decydującego o zachowaniu 3 miesięcznego terminu z art. 14 b § 3 ord. pod.

Błędny jest także pogląd sądu o możliwości zastosowania w sprawie art. 139 § 4 ord. pod. dopuszczającego możliwość nie wliczania do terminu załatwienia sprawy, wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego (art. 139 § 1 ord. pod.), albo załatwienia sprawy na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę łącznie z uwzględnieniem faktów powszechnie znanych (art. 139 § 2 ord. pod.), okresu zawieszenia postępowania, opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Przepisy art. 14a-14d ord pod. nie przewidują dopuszczalności prowadzenia postępowania przed wydaniem w sprawie udzielania interpretacji, jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Przedłużenie terminu udzielenia interpretacji (więc nie załatwienia sprawy - chyba, że rozumianej jak najszerzej) może nastąpić nie na zasadach z art. 139 ord. pod., lecz z uwagi na złożoność sprawy co reguluje w sposób odrębny lex specialis art. 14 b § 4 ord. pod. Tym samym do udzielenia podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i terminu jej udzielenia nie ma zastosowania art. 139 §1-4 ord. pod.

W końcu podkreślić należy, że z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że ustawodawca pojęcia „wydanie" (niewydanie) decyzji (postanowienia) używa w różnych znaczeniach np.

  1. jako czynność procesową wydania (niewydania) decyzji (postanowienia), z którą wiążą się określone skutki prawne w zakresie np. ustanowienia nowego terminu płatności (art. 49 § 1 ord. pod.), nie ustalania opłaty prolongacyjnej (art. 57 § 6 ord. pod.), zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 68 § 5 ord. pod.), umożliwienie wypowiedzenia się stronie co do zebranych dowodów i materiałów (art. 123 § 1 ord. pod.), zawieszenie postępowania (art. 201 § 1 pkt 2 i art. 209 § 1 ord. pod.);
  2. jako kompetencja np. do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania w razie zawarcia umowy (art. 66 § 5 ord. pod.), bez wydawania decyzji dochodzi o zwrotu nadpłaty (art. 75 § 4 ord. pod.), brak obowiązku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 3 ord. pod.);
  3. jako określona (dzień) data wydania decyzji (postanowienia) np. przy nienaliczaniu odsetek za zwłokę liczonej od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania (art. 54 § 5 pkt 2 ord. pod.), przy ustaleniu dnia potrącenia, którym jest dzień wydania postanowienia o potrąceniu (art. 70 § 2 pkt 1 ord. pod.), do rozpoczęcia biegu terminu 30 dni do zwrotu nadpłaty art. 77§ 1 pkt 1lit. a-d ord. pod.), naliczania odsetek za zwłokę oraz oprocentowania po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji lub wydania decyzji (art. 96 pkt 1 ord. pod.), wskazującą na możliwość rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszenia nowego żądania (art. 167 § 1 ord. pod.).

Poza tym nietrudno dostrzec, że w niektórych przypadkach ustawodawca wręcz utożsamia pojęcia wydanie (niewydanie) decyzji (postanowienia) np. w zakresie naliczania osobie trzeciej, która niedotrzymała 14 dniowego terminu płatności odsetek za zwłokę po dniu wydania a więc doręczenia decyzji (art. 109 § 2 ord. pod.) a w innych wyraźnie rozróżnia te pojęcia np. w art. 96 pkt 1 ord. pod. art. 118 § 1 i 2 ord. pod.). Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że utożsamianie pojęcia wydanie (niewydanie) decyzji (postanowienia) nierzadko prowadziłoby do skutków niekorzystnych dla podatników (stron). Odnosiłoby się choćby do sytuacji uregulowanej w art. 54 § 1 pkt 4 ord. pod. dotyczącej nie naliczania odsetek za zwlokę w przypadku zawieszenia z urzędu postępowania, czy w art. 77 § 1 pkt lit. a-d ord. pod. przy ustalaniu początkowego biegu terminu do zwrotu nadpłaty w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji. W pierwszym przypadku okres nienaliczania odsetek za zwłokę przy utożsamianiu tych pojęć byłby krótszy a przy ich rozróżnianiu dłuższy, a w drugim odpowiednio liczony termin nadpłaty „wydłużony" i „skrócony". To samo można byłoby powiedzieć o przyjęciu interpretacji art. 14 b § 3 ord. pod. w rozumieniu przedstawionym przez sąd pierwszej instancji - co zresztą zaznaczono wyżej przy argumentacji systemowej i celowościowej.

Błędne jest również stanowisko sądu pierwszej instancji odwołujące się do argumentacji zawartej w uchwale NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. FPS 10/00, ONSA 200, nr 2, poz. 56, gdyż przepis art. 83 ust. 1 ówcześnie obowiązującego Prawa celnego (ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne Dz. U. z 1994 r., Nr 71, poz. 312 z późn. zm.) odnosił się do zagadnienia dopuszczalności wymiaru należności celnych po upływie 2 lat od dnia w którym powstał obowiązek ich uiszczenia. Chodziło o przedawnienie wymiaru tych należności (zakaz orzekania), a nie przedawnienie należności celnych, (wyrok SN z dnia 2 grudnia 1998 r. III RN 89/98 OSNP 1999, nr 18, póz. 567), gdyż przepis art. 83 ust. 1 wyraźnie nawiązywał do biegu terminu liczonego od dnia powstania obowiązku uiszczenia należności i momentu powstania obowiązku celnego (art. 23 ust 1 Prawa celnego).

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. uznając, że brak jest podstaw do obciążenia nimi podatniczki, skoro to nie jej argumentacja faktyczna i prawna przedstawiona w skardze spowodowała sposób rozstrzygnięcia w wydanym wyroku sądu pierwszej instancji. Okoliczność tego rodzaju jest szczególnie uzasadnionym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie w całości od obciążenia strony kosztami postępowania kasacyjnego.

Podobne interpretacje: