Drukuj

Przepisy art. 230 i art. 324 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) mają zastosowanie do decyzji inspektora kontroli skarbowej, wydanej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572).

Przekazane do wyjaśnienia wątpliwości prawne wyłoniły się na tle następującego stanu faktycznego:

Od października 1990 r. Andrzej K. prowadzi w G. firmę transportową i w związku z tym jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W grudniu 1997 r. i styczniu 1998 r. inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Radomiu przeprowadził kontrolę, której przedmiotem było wywiązywanie się Andrzeja K. z obowiązków w zakresie tego podatku. Kontrola ta wykazała, że podatnik nie naliczył i nie odprowadził do urzędu skarbowego podatku należnego od rat zapłaconych z tytułu wydzierżawionych od firmy zagranicznej dwóch naczep - chłodni (importu usług) za marzec, kwiecień, maj, sierpień, listopad i grudzień 1995 r. oraz styczeń, kwiecień, październik i listopad 1996 r. W związku z ustaleniami tej kontroli przeprowadzający ją inspektor w dniach 20 i 30 stycznia 1998 r. (w decyzjach błędnie podano rok 1997) wydał decyzje, w których określił obowiązek Andrzeja K. w podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące 1995 i 1996 r. w odpowiednio skorygowanej wysokości oraz określił odsetki za zwłokę.

Od powyższych decyzji podatnik wniósł odwołania do Izby Skarbowej w Radomiu, w których domagał się ich uchylenia.

Izba Skarbowa w Radomiu w toku postępowania odwoławczego stwierdziła, że w zaskarżonych decyzjach zobowiązania podatkowe Andrzeja K. zostały określone w kwotach niższych, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. W związku z tym postanowieniami z dnia 6 maja 1998 r., wydanymi na podstawie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwróciła sprawy inspektorowi kontroli skarbowej w celu zmiany tych decyzji. W uzasadnieniach postanowień wskazano, że wadliwe określenie zobowiązań podatkowych wynikało z niesłusznego odstąpienia od orzeczenia sankcji na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), mimo że w stwierdzonej sytuacji faktycznej ich zastosowanie było obowiązkowe.

Inspektor kontroli skarbowej w dniu 3 lipca 1998 r. wydał decyzje dotyczące odpowiednio decyzji z dnia 20 i 30 stycznia 1998 r., w których określił zobowiązanie podatkowe Andrzeja K. w sposób wskazany w postanowieniach Izby Skarbowej z dnia 6 maja 1998 r.

Od tych decyzji podatnik złożył odwołania do Izby Skarbowej w Radomiu, która po ich rozpoznaniu łącznie z odwołaniami od poprzednich decyzji wszystkie kwestionowane decyzje utrzymała w mocy.

W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego Andrzej K. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając im naruszenie:

1) art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 318 i 13 tej ustawy przez naliczenie odsetek przez nieuprawniony do tego organ, a mianowicie inspektora kontroli skarbowej,
2) art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy usługa była wykonywana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto nie przekazywał należności za tę usługę za granicę, lecz dokonywał kompensaty z należnościami za swoje usługi wykonywane na rzecz firmy H. Spółka Spedycyjna z siedzibą w RFN,
3) art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez zastosowanie sankcji na podstawie tego przepisu, gdy zobowiązanie podatkowe nie zostało ustalone w drodze oszacowania, mimo że w latach 1995-1996 taka forma ustalenia zobowiązania stanowiła warunek zastosowania sankcji.


Izba Skarbowa w Radomiu w odpowiedzi na te skargi wniosła o ich uwzględnienie w zakresie, w jakim uzasadnia to treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. K. 17/97, a w pozostałym zakresie o ich oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, rozpatrując łącznie skargi wniesione przez Andrzeja K. (art. 219 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), powziął przytoczone na wstępie wątpliwości prawne, które - w ocenie tego Sądu - wynikają z następujących okoliczności:

Postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte w grudniu 1997 r., a więc przed wejściem w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (zgodnie z art. 344 ordynacji podatkowej ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r.). Stosownie jednak do art. 324 § 1 ordynacji podatkowej do spraw wszczętych, a nierozpoznanych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r., z zastrzeżeniem § 2, stosuje się przepisy tej ustawy. Zdaniem składu orzekającego NSA, zakres określenia "organ podatkowy pierwszej instancji" w ujęciu ordynacji podatkowej nie różni się w swej istocie od zakresu tego określenia wynikającego z treści przepisów obowiązujących do dnia 1 stycznia 1998 r. Z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) wynika, że inspektor kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym, lecz organem kontroli skarbowej. Przepis art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej przyznaje inspektorowi jedynie uprawnienia organu podatkowego, i to wyłącznie w zakresie ściśle określonym w tym przepisie. W ujęciu więc art. 24 ust. 3 tej ustawy inspektor kontroli skarbowej jest organem pierwszej instancji, uprawnionym do wydania decyzji w sytuacji określonej w tym przepisie. W ocenie składu orzekającego NSA, inspektor kontroli skarbowej ma "(...) określone ustawą atrybuty organu podatkowego", nie oznacza to jednak, iż może on być utożsamiany z organem podatkowym. Powyższy wniosek wynika z gramatycznej wykładni art. 13 Ordynacji podatkowej oraz z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. W postanowieniu zaznaczono, że także z wykładni logicznej i systemowej wynika, iż nie można utożsamiać pojęć "organ podatkowy" i "organ kontroli skarbowej". Wprawdzie ordynacja podatkowa wprowadziła zmiany do ustawy o kontroli skarbowej, jednakże tylko w zakresie określonym w jej art. 338; zachowała więc rozróżnienie organu podatkowego i organu kontroli skarbowej, przyznając im stosowne kompetencje. Skład orzekający NSA stwierdził, że pojęcie "organ podatkowy pierwszej instancji" występuje także w innych przepisach ordynacji podatkowej, a mianowicie w art. 230 § 1 oraz w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i w związku z tym wyraził przekonanie, iż znaczenie tego określenia w ujęciu tych przepisów jest tożsame.

W postanowieniu wskazano także na rozbieżności w sposobie rozumienia pojęć "organ podatkowy pierwszej instancji" oraz "inspektor kontroli skarbowej", a w szczególności relacji zachodzących pomiędzy tymi określeniami w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przytoczono wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 1999 r. sygn. SA/Lu 650-658/98 (niepubl.), w którym przyjęto, iż wyczerpujące wyliczenie organów podatkowych zawiera art. 13 ordynacji podatkowej, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 1999 r. sygn. I SA/Wr 2151/98 (niepubl.), odnoszący określenie "organ podatkowy pierwszej instancji" również do inspektora kontroli skarbowej.

Skarżący nie zajął żadnego stanowiska w kwestii objętej pytaniem prawnym.

Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że zwrot "organ podatkowy pierwszej instancji", użyty w art. 324 § 1 i art. 230 § 1 ordynacji podatkowej, oznacza organ podatkowy pierwszej instancji w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1, § 2 i 3 ust. 2 tej ustawy, ale również inspektora kontroli skarbowej, któremu w myśl art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej przy określaniu podstaw opodatkowania przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych. Przemawia za tym wykładnia celowościowa.

Prokurator Krajowy wniósł o odmówienie odpowiedzi na przedstawione pytanie albo o podjęcie uchwały, w myśl której obydwa wymienione w pytaniu prawnym przepisy mają zastosowanie do decyzji inspektora kontroli skarbowej. Prokurator zwrócił uwagę, że sformułowanie pytania nie odpowiada istocie wątpliwości zgłoszonych przez skład orzekający NSA. Kwestię właściwości organów w strukturze organów podatkowych reguluje jednoznacznie art. 13 ordynacji podatkowej. Natomiast powstają wątpliwości, jak należy rozumieć stosowanie wymienionych przepisów ordynacji w odniesieniu do postępowania i decyzji inspektora kontroli skarbowej. Artykuł 324 § 1 ordynacji podatkowej stanowi, iż do spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się, z zastrzeżeniem § 2, przepisy Ordynacji. Ten przepis, jako przepis przejściowy, normujący wpływ nowego prawa na stosunki prawne powstałe pod działaniem prawa dotychczasowego, reguluje sposób postępowania w sprawach będących w toku. Zakres pojęciowy "spraw wszczętych" należy odnieść do spraw podjętych według dotychczasowych przepisów, będących obecnie przedmiotem uregulowań ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 1 ordynacji podatkowej normuje ona w szczególności zobowiązania oraz postępowanie podatkowe. W zakresie zobowiązań podatkowych ordynacja zastąpiła przepisy dotychczasowej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast postępowanie podatkowe prowadzone było dotychczas na podstawie kodeksu postępowania administracyjnego, z uwzględnieniem przepisów proceduralnych niektórych ustaw podatkowych. Powyższe uwagi należy uwzględnić przy określaniu zakresu pojęciowego "organu podatkowego pierwszej instancji", o którym mowa w art. 324 § 1 ordynacji podatkowej. W art. 13 tej ustawy wśród organów podatkowych nie wymieniono inspektorów kontroli skarbowej, których obowiązki obejmują także czynności wykonywane przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) inspektorzy kontroli skarbowej wydają decyzje w rozumieniu ordynacji podatkowej (przed 1 stycznia 1998 r. w rozumieniu kodeksu postępowania administracyjnego), gdy ich ustalenia kontrolne dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie i ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Niewątpliwie inspektor kontroli skarbowej był i jest organem pierwszej instancji uprawnionym do wydania stosownej decyzji podatkowej i z tego względu (...) powinien być traktowany jako podmiot pełniący niektóre funkcje organu podatkowego. Jest to organ, który w sytuacjach przewidzianych w ustawie przejmuje nie tylko funkcje urzędu skarbowego, lecz działa (rozstrzyga) na podstawie tych samych ustaw podatkowych (przepisów prawa materialnego) co urząd skarbowy.

Brak jest również racjonalnych względów, którymi można by uzasadnić stanowisko, że w postępowaniu odwoławczym od decyzji inspektora kontroli skarbowej nie mają zastosowania odpowiednie przepisy ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o kontroli skarbowej od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przysługuje odwołanie do właściwej izby skarbowej. Przepisy tej ustawy nie zawierają odrębnych przepisów dotyczących postępowania odwoławczego, co oznacza, że do tego postępowania mają zastosowanie stosowne przepisy ordynacji podatkowej (przed 1 stycznia 1998 r. - odpowiednio przepisy kodeksu postępowania administracyjnego). Przepisy art. 230 ordynacji podatkowej przewidują szczególny tryb procesowy w ramach postępowania odwoławczego, w którym następuje zwrócenie sprawy organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji. Jest to instytucja tzw. wymiaru uzupełniającego, czyli przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji bez załatwienia odwołania. Podobną treść zawierał art. 174 k.p.a.

W okolicznościach sprawy, na tle której zgłoszono wątpliwości prawne, Izba Skarbowa - stosując art. 230 § 1 ordynacji podatkowej - zwróciła inspektorowi kontroli skarbowej sprawę wraz z odwołaniem w celu zmiany decyzji przez dokonanie wymiaru uzupełniającego. Można więc wnosić, że wątpliwości sądu orzekającego dotyczą albo dopuszczalności stosowania trybu przewidzianego w art. 230 ordynacji w odniesieniu do decyzji inspektora kontroli skarbowej, albo jedynie kwestii organu wlaściwego do wydania decyzji uzupełniającej. Odpowiadając na wątpliwości w tej drugiej kwestii, należy zauważyć, że przepisy ordynacji podatkowej dotyczące postępowania odwoławczego nie posługują się konsekwentnie pojęciem "organu podatkowego" w sytuacjach, w których ustawa dopuszcza możliwość przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W jej art. 230 § 1 stanowi się, że organ rozpatrujący odwołanie zwraca sprawę "organowi podatkowemu pierwszej instancji" w celu zmiany decyzji. Już jednak w art. 233 § 2 ordynacji stwierdza się, że organ odwoławczy, uchylając decyzję "organu pierwszej instancji", może przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, podczas gdy w § 1 tego artykułu raz jest mowa o "organie pierwszej instancji", a raz mówi się o przekazaniu sprawy "właściwemu organowi podatkowemu".

Przepis art. 233 ordynacji podatkowej, podobnie jak jej art. 230, określa formy "załatwienia" sprawy w ramach kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. Trudno jest uzasadnić, że w zależności od powodów przekazania sprawy oraz jego formy sprawa trafia do ponownego rozpoznania w jednym wypadku do "organu podatkowego" w rozumieniu art. 13 ordynacji, a w innym - do "organu pierwszej instancji", czyli do organu podatkowego lub też inspektora kontroli skarbowej. Ponadto należy podkreślić, iż ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów, które zezwalałyby na zmianę właściwości rzeczowej organu pierwszej instancji w toku wszczętego postępowania tylko z tego powodu, że decyzja została uchylona w trybie odwoławczym, albo gdy organ odwoławczy zwraca sprawy organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Również ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera tego rodzaju przepisów. Tak więc należy przyjąć, że niezależnie od biegu sprawy, jeżeli dany organ jest właściwy do wydania decyzji podatkowej w pierwszej instancji, to jego właściwość nie wygasa w razie uchylenia decyzji albo zwrócenia sprawy w trybie art. 230 ordynacji. Prowadzi to do wniosku, że użyte w art. 230 § 1 ordynacji pojęcie "organu podatkowego" oznacza dopuszczalność zwrócenia przez izbę skarbową sprawy inspektorowi kontroli skarbowej jako organowi wydającemu decyzję w pierwszej instancji. Odmienne stanowisko w tej kwestii prowadziłoby do naruszenia art. 16 ordynacji podatkowej.

Przystępując do rozważenia zgłoszonej wątpliwości prawnej, należy na wstępie zgodzić się z uwagą Prokuratora, że pytanie prawne nie zostało sformułowane w sposób dostatecznie oddający istotę zawartej w nim wątpliwości. Odpowiedź na nie - jeśli się zważy na zakres przedmiotowy ordynacji podatkowej określony w jej art. 1 i 2 - mogłaby być tylko twierdząca, ponieważ wyliczenie organów podatkowych w art. 13 tej ustawy ma charakter wyczerpujący. W toku dyskusji sejmowej nad rządowym projektem ustawy o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 1175) mówiono o potrzebie wzięcia pod uwagę, że inspektor kontroli skarbowej jest samodzielnym organem podatkowym (wystąpienie posła Stanisława Steca) oraz że w projekcie ordynacji podatkowej nie wymieniono organu podatkowego, jakim - po zmianie ustawy o kontroli skarbowej - miałby być inspektor kontroli skarbowej (wystąpienie posła Kazimierza Pańtaka). Odnosząc się do obu tych wystąpień, podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów wyjaśnił w imieniu autora projektu ustawy nowelizacyjnej, co następuje: "Inspektorzy nie byli, nie są i nigdy w życiu nie będą organami podatkowymi. Natomiast przy tej konstrukcji, jaka została zaprojektowana w art. 24-26, inspektor kontroli skarbowej jako organ kontroli ma pewne uprawnienia organu podatkowego; (...) to są dwie różne rzeczy - organ podatkowy i uprawnienia organu podatkowego" (stenogram z 59 posiedzenia Sejmu w dniu 14 września 1995 r., s. 143, 149, 161 i 164).

Dalszy przebieg dyskusji nad tym projektem (stenogram z 84 posiedzenia Sejmu w dniu 4 lipca 1996 r., s. 147-169), jak również przebieg głosowania nad poprawkami Senatu (stenogram z 92 posiedzenia Sejmu w dniu 7 listopada 1996 r., s. 106-108), a także treść wniosku grupy 51 posłów do Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie TK z dnia 22 października 1997 r., sygn. K. 7/97 - OTK, 1997, nr 3-4, poz. 49), świadczą o tym, że kwestia odrębności organów podatkowych i organów kontroli skarbowej nie nasuwała już wątpliwości, co znalazło wyraz w uchwalonej w dniu 7 listopada 1996 r. ustawie zmieniającej ustawę o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 152, poz. 720). Taki też pogląd wyrażono w literaturze przedmiotu (M. Stahl, Ordynacja podatkowa - studia, Łódź - Toruń 1999, s. 178).

Także zasygnalizowana w uzasadnieniu pytania prawnego rozbieżność orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sprowadzała się do "utożsamiania" bądź "nieutożsamiania" organu podatkowego z inspektorem kontroli skarbowej. Chodziło natomiast o to, czy dyspozycja art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej odnosi się również do inspektora kontroli skarbowej wykonującego także określone uprawnienia (i obowiązki) organu podatkowego. Tak też - w ocenie Sądu - trafnie ujął istotę zagadnienia Prokurator Krajowy w uzasadnieniu swego stanowiska z dnia 4 grudnia 2000 r.

Możliwości rozstrzygnięcia przedstawionej wątpliwości prawnej nie dają przepisy cytowanej ustawy o kontroli skarbowej. Określa ona uprawnienia inspektora kontroli skarbowej tylko do momentu zakończenia postępowania kontrolnego, w szczególności decyzją wydaną w sytuacji objętej dyspozycją art. 24 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Odesłanie do przepisów ordynacji podatkowej (do dnia 1 stycznia 1998 r. do kodeksu postępowania administracyjnego), zamieszczone w art. 35 omawianej tu ustawy, odnosi się też tylko do tej fazy postępowania. Natomiast postępowania odwoławczego dotyczy jedynie art. 26 ust. 1, określający, do kogo i za czyim pośrednictwem wnosi się odwołanie od decyzji inspektora kontroli skarbowej.

Odpowiedzi na postawione pytanie zatem należy poszukiwać w przepisach regulujących postępowanie odwoławcze (dział IV rozdział 15 ordynacji podatkowej), wśród których mieści się art. 230 § 1, będący źródłem przedstawionej wątpliwości prawnej. Przepis ten nakłada na organ odwoławczy obowiązek zwrócenia sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji, gdy w toku postępowania odwoławczego stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe lub podstawa opodatkowania zostały określone w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Retoryczne byłoby pytanie, czy organ odwoławczy może uchylić się od tego obowiązku. Poza rażącym naruszeniem omawianego przepisu prowadziłoby to także do naruszenia konstytucyjnej (art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483) zasady równości wobec prawa oraz prawa do równego traktowania przez władze publiczne, jak również podniesionego do rangi zasady konstytucyjnej (art. 84) obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Ostateczny wymiar podatku w stosunku do podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej byłby niekiedy uzależniony tylko od tego, czy decyzję w tym przedmiocie wydał urząd skarbowy, czy inspektor kontroli skarbowej. Takie rozwiązanie pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji zasadą sprawiedliwości podatkowej. Nakazuje ona w dziedzinie wykładni prawa przyjmowanie interpretacji pozwalającej na pełne obciążenie świadczeniami podatkowymi wszystkich podmiotów, na które prawo nakłada obowiązek podatkowy (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 99 i n., a także A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej, Dom Wydawniczy ABC, s. 35 i n.).

Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia, komu (jakiemu organowi) sprawa może być zwrócona w omawianym trybie. Wykładnia językowa art. 230 § 1 ordynacji podalkowej nie daje na to pytanie wystarczającej odpowiedzi. "Zwrócić" sprawę bowiem można tylko temu, który ją przedstawił organowi odwoławczemu, co w rozpatrywanej sprawie wskazywałoby na inspektora kontroli skarbowej. Z drugiej strony organem podatkowym pierwszej instancji, któremu sprawa powinna być zwrócona, jest urząd skarbowy (art. 13 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy). Przeciwko zwrotowi sprawy organowi podatkowemu, poza trafnymi w ocenie Sądu argumentami podniesionymi przez Prokuratora Krajowego, przemawiają - wyjątkowo silnie - wnioski wynikające z wykładni systemowej wewnętrznej.

Tak samo bowiem (dosłownie) należałoby rozumieć inne przepisy ordynacji podatkowej, w których obok organu podatkowego nie wymieniono inspektora kontroli skarbowej. Ten ostatni zostałby pozbawiony prawa do tzw. samokontroli decyzji (art. 226 § 1), możliwości prostowania zawartych w niej błędów rachunkowych bądź innych oczywistych pomyłek, a także wyjaśniania wątpliwości co do treści decyzji (art. 215); odwołanie od jego decyzji nie musiałoby spełniać wymagań określonych w art. 222 ani też być przekazane w terminie zakreślonym w art. 227 z jednoczesnym ustosunkowaniem się do przedstawionych zarzutów. Co więcej, urząd skarbowy zmieniałby decyzje innego organu (co wymagałoby powtórzenia postępowania dowodowego), a organ odwoławczy rozpatrywałby jednocześnie odwołania od decyzji urzędu skarbowego i inspektora kontroli skarbowej, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia w sytuacji przewidzianej w art. 233 § 2 każdemu z tych organów. Powstałby w ten sposób prawdziwy węzeł gordyjski, nie do rozwiązania na gruncie procedury podatkowej.

Ze względu na przedmiot sprawy, przy wyjaśnianiu przedstawionej wątpliwości prawnej nie można pominąć postanowień ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która zawiera także normy kompetencyjne mające w tej sprawie zastosowanie. W szczególności art. 27 ust. 5 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r.) nakłada na urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej obowiązek określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mimo odmiennego charakteru (deklaratoryjny i konstytutywny) oba te rozstrzygnięcia powinny być zawarte w jednej decyzji (wyrok NSA z dnia 29 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 1387-1404/97, POP, 2000, nr 2, poz. 57). Decyzji takiej, w tej samej sprawie, nie mogą wydawać dwa różne organy, mimo że ich kompetencje w tym zakresie są takie same.

Jedynym logicznie i racjonalnie uzasadnionym rozwiązaniem jest wniosek, że sprawę "zwraca się" inspektorowi kontroli skarbowej. Przemawiają za tym także względy natury celowościowej. Celem generalnym ustawy zmieniającej ustawę o kontroli skarbowej było przede wszystkim "poprawienie skuteczności i efektywności kontroli skarbowej w zakresie zwalczania szarej strefy" (z wystąpienia posła sprawozdawcy Komisji Janusza Szymańskiego na posiedzeniu Sejmu w dniu 4 lipca 1996 r.). Jednym ze środków realizacji tego celu było uproszczenie postępowania przez wyeliminowanie tej jego części, która obejmowała postępowanie przed urzędem skarbowym po wydaniu wyniku kontroli oraz złożeniu żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. W założeniu miało to zapobiec opóźnianiu wpłat należności podatkowych do budżetu i dublowaniu procesu ustalania zobowiązania, a także absorbowaniu różnych służb Ministra Finansów do orzekania w jednej sprawie (tak w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizacyjnej z dnia 1 lutego 1995 r.). Jest więc podstawa do uznania, że w zakresie, w jakim inspektor kontroli skarbowej pełni określone funkcje organu podatkowego, odnoszą się do niego także te przepisy postępowania odwoławczego, które mają zastosowanie przy rozpatrywaniu odwołania od decyzji wydanej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Jeżeli zatem organ odwoławczy ma prawo (i obowiązek) zwrócenia sprawy inspektorowi kontroli skarbowej, to pochodną tego uprawnienia jest obowiązek (i jednocześnie prawo) inspektora do dokonania wymiaru uzupełniającego (zmiany decyzji), mający podstawę prawną w art. 230 ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć, że w żadnym z licznych już opracowań dotyczących ordynacji podatkowej nie podano w wątpliwość kompetencji inspektora kontroli skarbowej do dokonania "wymiaru uzupełniającego", jak to uczyniono np. w odniesieniu do wstrzymania wykonania decyzji (B. Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, PiP, 1998, nr 12, s. 57; por. także J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa - postępowanie podatkowe. Komentarz, Toruń 1998, s. 283 i n. oraz B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, Ordynacja podatkowa - postępowanie, Gdańsk 1999, s. 216 i n.). Przed wejściem w życie ordynacji zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w literaturze przedmiotu nie było wątpliwości co do tego, że do decyzji wydawanych przez inspektora kontroli skarbowej mają pełne zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego w sprawie odwołań, w tym art. 174 (E. Ruśkowski, J. Stankicwicz, Ustawa o kontroli skarbowej, Warszawa 1997, s. 127). Artykuł 230 ordynacji podatkowej stanowi co do zasady powtórzenie tego ostatniego przepisu. Pozbawienie inspektora kontroli skarbowej od dnia 1 stycznia 1998 r. uprawnienia do wydania decyzji, o której mowa w art. 230, musiałoby znaleźć normatywny wyraz.

Podjęta uchwała nie przesądza, czy w rozpatrywanej sytuacji zwrot akt organowi pierwszej instancji był uzasadniony. W orzecznictwie wyrażano już pogląd (na tle art. 174 k.p.a.), że brak było podstaw do zwrotu akt jedynie w celu ustalenia wysokości sankcji podatkowych (wyrok NSA z dnia 25 lutego 1998 r. sygn. akt SA/Gd 1883/95 - ONSA 1999, z. 2, poz. 50). Rozstrzygnięcie tej kwestii nie mieści się w uprawnieniach Sądu wyjaśniającego przedstawioną wątpliwość prawną.

Postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie wszczęto w 1997 r., a zakończono decyzjami wydanymi już po wejściu w życie ordynacji podatkowej (...). Jest to sytuacja odpowiadająca dyspozycji art. 324 § 1 tej ustawy. Te same względy, które przytoczono wyżej w odniesieniu do art. 230 § 1 ordynacji podatkowej, przemawiają za stanowiskiem, że powyższy przepis o charakterze międzyczasowym dotyczy także postępowania kontrolnego, unormowanego w rozdziale 3 ustawy o kontroli skarbowej - z mocy odesłania zamieszczonego w art. 31 tej ustawy.

Na zakończenie należy zaznaczyć, że wykładnia sądowa, mająca charakter wykładni operatywnej, powinna zmierzać do rozstrzygnięcia wynikającego z takiego rozumienia prawa, które zapewnia jego spójność, usuwając sprzeczności i uzupełniając luki prawne. Nie powinna natomiast prowadzić do rozstrzygnięć sprzecznych z wyraźnie wyrażoną wolą ustawodawcy, którą przełożono na język normy prawnej z niedostateczną precyzją. Z kolei wyjaśnienie treści jednego przepisu nie może prowadzić do powstania nowych wątpliwości dotyczących rozumienia innych norm, i to nie tylko zamieszczonych w tej samej ustawie.

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) podjął uchwałę jak w sentencji.

Zdanie odrębne sędziów NSA Jerzego Chromickiego, Romana Hausera i Andrzeja Kabata do uchwały z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 6/00

Artykuł 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) pozwala składowi orzekającemu wystąpić o wyjaśnienie wątpliwości prawnych przez skład siedmiu sędziów, izbę lub połączone izby. Wyjaśnienie wątpliwości następuje w drodze uchwały. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający wystąpił o wyjaśnienie, czy użyty w art. 324 § 1 i w art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwrot "organ podatkowy pierwszej instancji" oznacza organ podatkowy pierwszej instancji w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1, § 2 i 3 pkt 2 tej ustawy. Natomiast w uchwale wyjaśniono składowi orzekającemu, że przepisy art. 230 i 324 § 1 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do decyzji inspektora kontroli skarbowej, wydanej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572). W uzasadnieniu uchwały stwierdzono: "Można więc wnosić, że wątpliwości sądu orzekającego dotyczą albo dopuszczalności stosowania trybu przewidzianego w art. 230 ordynacji w odniesieniu do decyzji inspektora kontroli skarbowej, albo jedynie kwestii organu właściwego do wydania decyzji uzupełniającej". Stwierdzono dalej, że odpowiedź na podniesioną wątpliwość prawną "mogłaby być tylko twierdząca". Wobec tego przyjęto, że składowi orzekającemu chodziło o to, "czy dyspozycja art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ordynacji podatkowej odnosi się również do inspektora kontroli skarbowej".

Należy zauważyć, że ani przepis art. 49 ust. 2 ustawy o NSA, ani inne przepisy tej ustawy nie zezwalają składowi siedmiu sędziów na wyjaśnianie w drodze uchwały innych wątpliwości prawnych niż te, o których wyjaśnienie występuje skład orzekający. To ograniczenie zostało też wprost zasygnalizowane w uzasadnieniu uchwały, w którym stwierdzono, że "Podjęta uchwała nie przesądza, czy w rozpatrywanej sytuacji zwrot akt organowi pierwszej instancji był uzasadniony. (...) Rozstrzygnięcie tej kwestii nie mieści się w uprawnieniach Sądu wyjaśniającego przedstawioną wątpliwość prawną". W rozpatrywanej sprawie odpowiedź na zgłoszone wątpliwości prawne powinna być albo twierdząca (co dla składu wyjaśniającego było oczywiste), albo odmowna (ze względu na wyżej stwierdzoną oczywistość). Skład siedmiu sędziów nie jest uprawniony ani do domniemywania intencji składu orzekającego, ani do wypowiadania się w uchwale na inne tematy niż te, których dotyczy wątpliwość prawna sformułowana przez skład orzekający. Skład orzekający nie miał też wątpliwości, że inspektor kontroli skarbowej ma określone przez ustawę atrybuty organu podatkowego; nie oznacza to jednak, że może on być utożsamiany z organem podatkowym, co wynika z art. 13 ordynacji podatkowej.

Przyjęty w uchwale sposób rozumienia przedstawionych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości prawnych spowodował, że problematyka dotycząca organu podatkowego, a zwłaszcza możliwości uznania za taki organ inspektora kontroli skarbowej, została w niej potraktowana jedynie marginesowo. Dlatego stanowiska uchwały (...) nie poprzedzono wnikliwą analizą stosownych przepisów ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, mimo że było to niezbędne w celu prawidłowego ustalenia zakresu uprawnień tego inspektora, związanych z wydawaniem decyzji podatkowych.

Przystępując do takiej analizy, na wstępie należy zauważyć, że wprawdzie ordynacja podatkowa nie zawiera definicji organu podatkowego, jednakże w art. 13 wylicza te organy. Treść art. 13 tej ustawy, a w szczególności użyty w nim zwrot "organami podatkowymi, stosownie do ich właściwości, są (...)", wskazuje na to, iż zawarte w tym przepisie wyliczenie jest wyczerpujące. Wobec tego, że wśród organów podatkowych wymienionych w art. 13 ordynacji podatkowej nie ma inspektora kontroli skarbowej, należy uznać, iż przepis ten nie dostarcza podstaw do zaliczenia inspektora do organów podatkowych.

Z kolei wymaga rozważenia, czy podstawy takiej nie mogą stanowić przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Postanowienia rozdziału 2 tej ustawy, noszącego tytuł "Organy kontroli skarbowej", prowadzą do podobnych wniosków co treść art. 13 ordynacji podatkowej. Zawarty bowiem w tym rozdziale art. 8 ust. 1 pkt 3 stanowi wprost, że inspektor kontroli skarbowej jest organem tej kontroli.

Następnym przepisem wymienionej ustawy z dnia 28 września 1991 r., który może mieć znaczenie przy wyjaśnianiu omawianej problematyki, jest jej art. 24, który w ust. 2 przewiduje wydawanie przez inspektora kontroli skarbowej decyzji podatkowych, a więc przyznaje mu uprawnienie przysługujące organom podatkowym. Stosownie do tego przepisu inspektor kontroli skarbowej, po rozpatrzeniu zastrzeżeń kontrolowanego, wydaje "decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...), gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych". W myśl zaś art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art. 186 § 2 i art. 193 ordynacji podatkowej. Wreszcie w art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. zawarto stwierdzenie, że w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Podkreślenia jednak wymaga, że odesłanie to odnosi się do postępowania kontrolnego, które trwa od momentu jego wszczęcia do chwili doręczenia decyzji. W tekście odesłania nic nie wskazuje na możliwość stosowania przepisów ordynacji podatkowej do zdarzeń następujących po zakończeniu postępowania kontrolnego. W tym miejscu należy zauważyć, że akty prawne bardzo często zawierają tzw. przepisy odsyłające. Występują one w różnych językach prawnych dość powszechnie, a posługiwanie się bądź nieposługiwanie się tego typu sformułowaniami jest zależne od przyjętej w danym systemie prawnym techniki prawodawczej. Przepisy te mówią "o odpowiednim stosowaniu określonych przepisów prawa do jakichś innych przypadków niż te, dla których zostały ustanowione" (J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP, 1964, nr 3, s. 367). Zauważa się też, że "przepisami odsyłającymi nazywane są te przepisy, które bądź to nie podają rodzaju i rozmiarów skutków prawnych, bądź też same nie formułują pełnego określenia należnego sposobu zachowania się adresatów, lecz - unikając powtórzeń - wskazują inne przepisy, w których owe skutki prawne lub sposób zachowania się adresata zostały już ustalone" (J. Nowacki, Z. Tabor, Wstęp do prawoznawstwa, Katowice 1988, s. 60-61). Sposób unormowania w tych wypadkach polega na tym, że prawodawca nakazuje szukać rozwiązań prawnych w przepisach ustanowionych dla unormowania innych zachowań.

Przepisy odsyłające (a taki jest charakter art. 31 ustawy o kontroli skarbowej) wyróżniane są ze względu na swoiste cechy. Cechami tymi są niesamodzielność treściowa, konieczność wiązania ich z wskazywanymi przepisami prawa i odpowiednia redakcja polegająca na wyróżnieniu przepisów, do których odsyłają (S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 91).

Odpowiednie stosowanie prawa nie ma jednolitego charakteru. Dość powszechnie przyjmuje się, że oznacza różne możliwości stosowania omawianych przepisów:

  • stosowanie pełne, co oznacza, że odpowiednie przepisy prawa bez żadnych zmian w ich dyspozycji są stosowane do drugiego zakresu odniesienia; przepisy nie są w tej sytuacji modyfikowane,
  • stosowanie ze zmianami,
  • niestosowanie w ogóle, czyli przepisy te nie mogą być zastosowane, przede wszystkim ze względu na ich bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla normowania tych stosunków, "do których miałyby one być stosowane odpowiednio" (por. w szczególności J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP, 1964, nr 3, s. 370 i n.).

Należy zaznaczyć, że przy odpowiednim stosowaniu wszelkich przepisów prawa, w razie wątpliwości co do tego, który przepis trzeba jakoś modyfikować, z postanowień prawa zdaje się wynikać, że modyfikacji podlegają przepisy odpowiednio stosowane, a nie przepisy, których uzupełnieniem mają być przepisy stosowane. Wykładnia secundum legem, a nie wykładnia praeter czy contra legem, stanowi milcząco przyjęte założenie dla powyższego twierdzenia. Groźba wykładni praeter i contra legem nie jest tu ani większa, ani mniejsza niż w przypadkach wykładni wszelkich innych przepisów prawa (J. Nowacki, Analogia legis. Warszawa 1966, s. 146 oraz J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964: nr 3, s. 373).

Powracając do zagadnienia, czy przepisy ustawy o kontroli skarbowej pozwalają na uznanie inspektora kontroli skarbowej za organ podatkowy, należy stwierdzić, że z przepisów tych wynika, iż inspektor kontroli skarbowej ma jedynie pewne uprawnienia organu podatkowego, które przysługują mu w ograniczonym zakresie. Warto w związku z tym zauważyć, że określony zakres kompetencji jest tylko jedną z kilku cech, które wyróżniają dany organ (Z. Czeszejko-Sochacki, O systemie organów państwowych - refleksje ogólne, PiP, 1989, nr 5, s. 68-77). Zakres tych kompetencji jednak musi być samodzielny, co w rozważanym wypadku nie występuje. Jak bowiem już to wykazano, nie mamy tu do czynienia z samodzielnymi kompetencjami inspektora kontroli skarbowej, lecz kompetencjami organu podatkowego, które inspektor wykonuje jedynie w ograniczonym zakresie. W literaturze przyjmuje się, że do zakwalifikowania danego podmiotu jako określonego organu niezbędne jest jego odpowiednie wyodrębnienie organizacyjne (M. Jaroszyński w: M. Jaroszyński, M. Zimmermann, W. Brzeziński, Polskie prawo administracyjne - część ogólna, Warszawa 1956, s. 162 i n.). Z dotychczasowych rozważań wynika, że inspektor kontroli skarbowej, mając pewne uprawnienia organu podatkowego, nie jest włączony w żaden sposób w strukturę organów podatkowych, a zatem nie wykazuje owego wyodrębnienia organizacyjnego. Przytoczona argumentacja, oparta na gramatycznej wykładni art. 13 Ordynacji podatkowej oraz art. 8, 24 i 31 ustawy o kontroli podatkowej, prowadzi do wniosku o braku podstaw do uznania, że inspektor kontroli skarbowej jest organem podatkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Podobne wnioski - jak się wydaje - wypływają także z wykładni systemowej. Otóż organy kontroli skarbowej ze względu na swoisty charakter mają odrębną regulację ustawową. O ścisłym odróżnianiu w ustawodawstwie organów podatkowych od organów kontroli skarbowej świadczyć może także odrębne uregulowanie kontroli podatkowej i kontroli skarbowej. Przyjmuje się, że podstawowa różnica między nimi polega właśnie na tym, że kontrolę podatkową wykonują organy podatkowe, a kontrolę skarbową wykonują jej organy. Podkreśla się także, że kontrola skarbowa ma charakter policyjny (R. Kubacki, Kontrola podatkowa, "Przegląd Podatkowy", 1998, nr 5, s. 31-33). Także w Konstytucji RP widoczna jest tendencja do strukturalnego oddzielenia organów kontroli od organów administracji. Stwierdzenie, że inspektor kontroli skarbowej nie może być uznany za organ podatkowy, ma istotne znaczenie przy ustalaniu kompetencji tego inspektora do wydawania decyzji podatkowych. Skoro bowiem wspomniana kompetencja tego inspektora nie znajduje podstawy w przepisach Ordynacji podatkowej, to jej przyznanie musi zawsze wynikać z konkretnego przepisu ustawy o kontroli skarbowej. Podkreślenia wymaga przy tym, że taki przepis, jako unormowanie stanowiące odstępstwo od zasady, iż uprawnienie do wydawania decyzji podatkowych przysługuje organom podatkowym, podlega ścisłej wykładni. Oznacza to między innymi, że kompetencji tej nie można domniemywać.

Przytoczone wyżej przepisy ustawy o kontroli skarbowej wyczerpująco określają kompetencje inspektora kontroli skarbowej do wydawania decyzji podatkowych. Ścisła wykładnia art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 tej ustawy prowadzi do wniosku, że inspektor został wyposażony w kompetencję do wydawania decyzji podatkowych w konkretnej fazie postępowania kontrolnego (po rozpatrzeniu zastrzeżeń kontrolowanego) i tylko w zakresie określonym w tym przepisie. Wydanie więc przez inspektora kontroli skarbowej decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, wyczerpuje w całości uprawnienia tego organu do załatwienia konkretnej sprawy (zakończenia postępowania kontrolnego) w drodze decyzji podatkowej. W tym samym postępowaniu inspektor ponownie uzyska tę kompetencję jedynie wówczas, gdy organ odwoławczy uchyli jego decyzję i przekaże mu sprawę do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 i 3 ordynacji podatkowej). Konsekwencją bowiem takiego rozstrzygnięcia organu odwoławczego będzie, iż sprawa znajdzie się w tym stadium postępowania, w którym wydano zakwestionowaną decyzję, w związku z czym ponownie wystąpi potrzeba zastosowania trybu przewidzianego w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Organem właściwym do podejmowania w tym trybie odpowiednich czynności procesowych (organem pierwszej instancji - art. 233 § 2 ordynacji podatkowej) jest, jak wykazano, inspektor kontroli skarbowej.

Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej zawiera także przepisy dotyczące odwołań od decyzji wydawanych przez inspektorów kontroli skarbowej. Dotyczący tej materii art. 26 ustawy z dnia 28 września 1991 r. w ust. 1 pkt 1 i 2 wymienia organy odwoławcze oraz ustala zasady określania ich właściwości miejscowej, a w ust. 2 stanowi, że "odwołanie wnosi się za pośrednictwem inspektora, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od jej doręczenia". Przytoczony przepis obejmuje całość ustaleń tej ustawy dotyczących odwołań od decyzji inspektorów kontroli skarbowej. Podkreślenia wymaga, że uregulowanie tej materii w ustawie o kontroli skarbowej było konieczne, gdyż ze względu na treść jej art. 31 odpowiednie stosowanie w tym zakresie przepisów ordynacji podatkowej nie może wchodzić w rachubę (o czym wyżej). Ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera przepisu przewidującego wydawanie przez inspektora kontroli skarbowej decyzji, o których mowa w art. 230 § 1 ordynacji podatkowej. Jej przepisy zatem nie mogą stanowić podstawy do przyznania temu organowi kontroli skarbowej uprawnienia do wydawania przewidzianych w tym przepisie decyzji podatkowych (...). Z treści art. 230 § 1 ordynacji podatkowej wynika, że przewidziane w tym przepisie "nowe decyzje" wydaje "organ podatkowy pierwszej instancji", a więc organ, z którym z wyżej podanych powodów nie może być utożsamiany inspektor kontroli skarbowej.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że art. 230 § 1 ordynacji podatkowej, jako unormowanie specjalne wprowadzające wyjątek od zasady zakazu reformatio in peius w postępowaniu podatkowym (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 284), powinien być stosowany ściśle. Przyjęcie tego przepisu za podstawę do przyznania organowi kontroli skarbowej uprawnienia do wydawania wspomnianych decyzji podatkowych byłoby wyrazem wykładni rozszerzającej, a więc niedopuszczalnej.

Dopuszczając możliwość wydawania przez inspektorów kontroli skarbowej decyzji przewidzianych w art. 230 § 1 ordynacji podatkowej, uchwała pomija gramatyczny sens tego przepisu, a kierując się domniemanym celem ustawodawcy, przyjmuje, że przewidziane w tej normie decyzje może wydawać także podmiot, który nie jest organem podatkowym.

Odnosząc powyższe ustalenia do odesłania zawartego w art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, wyraźnie należy wskazać, że to odesłanie do ordynacji podatkowej ograniczone jest w dwojaki sposób. Po pierwsze, odpowiednie stosowanie przepisów ordynacji podatkowej w postępowaniu kontrolnym następuje, gdy przepisy tego postępowania pewnych kwestii nie regulują. Po drugie, odesłanie dotyczy wyłącznie samego postępowania kontrolnego. W szczególności, o czym była mowa wyżej, nie można stosować reguł przejętych z ordynacji podatkowej do zdarzeń, które nastąpiły już po zakończeniu postępowania kontrolnego. To samo odnosi się do braku podstaw dla stosowania w postępowaniu kontrolnym rozwiązań z ordynacji podatkowej, gdy przepisy ustawy o kontroli skarbowej zawierają własne (szczególne) rozwiązania, jak to jest z charakterystyczną tylko dla tego postępowania "siatką" organów.

Podobne interpretacje: