Drukuj

Od kwestii podmiotowości spółki w postępowaniu podatkowym odróżnić należy kwestię jej reprezentacji. W tej kwestii przepisy podatkowe milczą, w związku, z czym poprzez art. 135 Ordynacji podatkowej zastosowanie mają przepisy prawa cywilnego. Według tych ostatnich, o ile osoba prawna działa przez swoje organy (art. 38 k.c), o tyle spółka cywilna, która osobą prawną nie jest, może być reprezentowana przez każdego wspólnika, chyba, że umowa spółki stanowi inaczej (art. 866 k.c).

Dnia 17.12.2002 r. Wojciech Ż. i Mariusz F. zawarli umowę spółki cywilnej w celu wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej. Następnego dnia Urząd Skarbowy w Krośnie nadał Spółce numer NIP. Dnia 19.05.2003 r. Spółka nadała w urzędzie pocztowym przesyłkę zawierającą zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R. Z kolei pismem z dnia 20.05.2003 r. doradca podatkowy Witold K. wniósł o przyznanie Spółce prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia. Do wniosku dołączono spis z natury, z czego można się domyślać, iż wniosek doradcy podatkowego opierał się na podstawie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą VAT". Dnia 28.05.2003 r. doręczono Spółce postanowienie Urzędu Skarbowego zawierające wezwanie m.in. do złożenia pełnomocnictwa dla Witolda K. względnie do podpisania wniosku. Dnia 04.06.2003 r. Witold K nadał w urzędzie pocztowym przesyłkę, w której obok pisma zawierającego odpowiedzi na pytania organu podatkowego, załączył pełnomocnictwo z dnia 24 maja 2002 r., czyli z okresu, w którym spółka cywilna jeszcze nie istniała. W pełnomocnictwie tym Mariusz F. upoważnił doradcę podatkowego Witolda K m.in. do prowadzenia w jego imieniu czynności związanych z każdym postępowaniem oraz do występowania w jego imieniu przed wszystkimi organami. Postanowieniem z dnia 17.06.2003 r. Urząd Skarbowy w Krośniepozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki o zgodę na zmniejszenie podatkunależnego o podatek naliczony, podając w uzasadnieniu, że przedłożonepełnomocnictwo nie upoważniało Witolda K. do działania w imieniu Spółki. Ponadto nie została uiszczona opłata skarbowa od wniesionego podania. Jako podstawę prawną postanowienia wskazano art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Po wniesieniu zażalenia przez Witolda K. Spółka w dniu 18.08.2003 r. została wezwana do przedstawienia pełnomocnictwa dla wspomnianego doradcy podatkowego do reprezentowania Spółki w postępowaniu odwoławczym. W wyznaczonym terminie Spółka przedstawiła pełnomocnictwo datowane dnia 21.08.2003 r., w którym Mariusz F. i Wojciech Ż. upoważnili Witolda K. m.in. do prowadzenia w ich imieniu czynności związanych z każdym postępowaniem i do występowania przed wszystkimi organami. Postanowieniem z dnia 02.09.2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie pozostawił zażalenie bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniósł, że pełnomocnictwo zostało udzielone po wniesieniu zażalenia, a zatem w dniuwniesienia zażalenia Witold K. nie był upoważniony do działania w imieniu Spółki. Niezależnie od tego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wątpliwości budzi zawarte w pełnomocnictwie stwierdzenie "... upoważniamy, mimo że nie mamy podstawy prawnej...". Jako podstawę prawną postanowienia Dyrektor wskazał art. 216 i art. 169 (bez określenia właściwego paragrafu) Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 06.04.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi wspólników Spółki, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego w Krośnie z dnia 17.06.2003 r. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że z treści art. 866 k.c. wynika, iż w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników, każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. W rozpatrywanej sprawie umowa spółki przewidywała, że każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki (§4 pkt 1) oraz że spółkę może reprezentować każdy ze wspólników samodzielnie (§ 4 pkt 2). Oznacza to, że każdy ze wspólników jest uprawniony do reprezentacji spółki, a czynności pełnomocnika przez niego ustanowionego są również czynnościami dokonywanymi na rzecz spółki. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wniesiona skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze tej podniesiono zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W ramach pierwszej podstawy kasacyjnej zarzucono naruszenie:

  1. art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT oraz art. 7 § 1 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, iż mimo uzyskania przez spółki cywilne podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ustawy VAT, nie są one odrębnymi podmiotami w zakresie czynności dotyczących realizacji praw i obowiązków wynikających z tej ustawy;
  2. art. 865 i art. 866 k.c. oraz art. 136 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 96 k.c. przez przyjęcie, że w niekwestionowanym stanie faktycznymskutecznie ustanowiono pełnomocnika dla nieistniejącej spółki cywilnej.

W ramach drugiej podstawy kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", przez nie wzięcie pod uwagę stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i nie rozstrzygnięcie istoty sporu. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że na gruncie art. 136 Ordynacji podatkowej tylko spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, może działać osobiście lub przez pełnomocnika. Dodał, że pełnomocnictwa nie można domniemywać oraz że uprawnienie do reprezentowania nie może wyprzedzać w czasie powstania podmiotu reprezentowanego. Tymczasem udzielenie pełnomocnictwa Witoldowi K. miało miejsce kilka miesięcy przed zawarciem umowy spółki. Jakkolwiek wspólnik ma samodzielne prawo do reprezentowania spółki, to jednak w dacie udzielenia pełnomocnictwa nie mógł być upoważniony do reprezentowania spółki, która nie istniała.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 7 § 1, art. 133 § 1, ani art. 135 ustawy z dnia 29.08.1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), skoro przyjął, że spółka cywilna była stroną w postępowaniu podatkowym. Wyraźne stwierdzenie w tym zakresie, zawarte w pierwszym akapicie na str. 5 uzasadnienia wyroku, czyni bezzasadnym także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Od kwestii podmiotowości spółki w postępowaniu podatkowym odróżnić należy kwestię jej reprezentacji. W tej kwestii przepisy podatkowe milczą, w związku, z czym poprzez art. 135 Ordynacji podatkowej zastosowanie mająprzepisy prawa cywilnego. Według tych ostatnich, o ile osoba prawna działa przez swoje organy (art. 38 k.c), o tyle spółka cywilna, która osobą prawną nie jest, może być reprezentowana przez każdego wspólnika, chyba, że umowa spółki stanowi inaczej (art. 866 k.c). Umowa spółki z dnia 17.12.2002 r. upoważniała każdego wspólnika do reprezentowania spółki. Tym samym Mariusz F. uzyskał prawo do samodzielnego reprezentowania nowopowstałej Spółki, w tym także do samodzielnego wykonywania czynności w jej imieniu w postępowaniu podatkowym. Skoro zaś daną czynność mógł wykonać Mariusz F. osobiście, to przy jej wykonywaniu mógł posłużyć się pełnomocnikiem. Nie musiał przy tym ustanawiać nowego pełnomocnika, skoro ustanowiony wcześniej, w dniu 24.05.2004 r., pełnomocnik, którym został doradca podatkowy Witold K. był upoważniony do zastępowania swego mocodawcy w każdym postępowaniu i przed wszystkimi organami Treść pełnomocnictwa nie ograniczała się do już toczących się postępowań, w związku z czym przyjąć należy, że upoważniała także do występowania w postępowaniach, które będą się toczyć w przyszłości. Innymi słowy, wspólnik upoważniony do działania w imieniu spółki na podstawie art. 866 k.c. mógł występować w postępowaniu podatkowym jej dotyczącym za pośrednictwem pełnomocnika, którego ustanowił przed zawarciem umowy spółki. Rację ma wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej, że pełnomocnictwo z dnia 24.05.2002 r. nie mogło uprawniać doradcy podatkowego Witolda K. do reprezentacji Spółki, która powstała pół roku później. Dyrektor Izby Skarbowej przeoczył jednak, że wspomniane pełnomocnictwo w ogóle nie upoważniało i nie upoważnia doradcy podatkowego do reprezentowania Spółki. Witold K. nie był pełnomocnikiem Spółki, lecz pełnomocnikiem osoby, która w okresie późniejszym stała się reprezentantem Spółki. Mówiąc inaczej, składając pisma w postępowaniu podatkowym, pełnomocnik działał w imieniu wspólnika. Jednakże jego działania wywołały skutki także dla Spółki, na mocy § 4 pkt 2 umowy z dnia 17.12.2002 r. Nie zmienia to faktu, że doradca podatkowy działał jako pełnomocnik wspólnika. W tej sytuacji nie mogło dojść do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej art. 865 i art. 866 k.c, ani art. 136 Ordynacji podatkowej w związku z art. 96 k.c. Zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) zmierzał do wykazania, że Sąd nie wziął pod uwagę stanu faktycznego sprawy oraz nie rozstrzygnął jej istoty. Niezależnie od faktu, że twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej było nietrafne, skoro Sąd prawidłowo odróżnił pozycję wspólnika, jako reprezentanta Spółki i pozycję doradcy podatkowego, jako pełnomocnika wspólnika, to przede wszystkim wskazane w skardze kasacyjnej przepisy nie były tymi, które należałoby powołać w razie błędnego przyjęcia stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji. Gdyby sąd rzeczywiście przyjął błędny stan faktyczny - co w sprawie nie miało miejsca - to w takim wypadku dopuściłby się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Powołany w skardze kasacyjnej art. 133 § 1 p.p.s.a. kwestii tej nie dotyczy. Nakazuje jedynie orzekać na podstawie akt sprawy. Sąd nie naruszył wspomnianego przepisu, skoro poza aktami nie korzystał z żadnych innych środków odwoławczych. Nie sposób też mówić o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, a zatem nie przekroczył granic sprawy. Z kolei do uchylenia poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji upoważniał Sąd art. 135 p.p.s.a. W tych okolicznościach skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i podlegała oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

Podobne interpretacje: