Drukuj

Umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi.

Przedstawione składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do wyjaśnienia istotne wątpliwości prawne wyłoniły się na tle następującego stanu faktycznego:

Urząd Skarbowy w Gorlicach decyzją z dnia 22 lipca 1998 r. (nr U 1/861/166777/98), wydaną na podstawie art. 207 i 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), określił Grażynie M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1996 r. na kwotę 5.489,50 zł, zaległość podatkową w tym podatku na kwotę 4.372,90 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 2.798,10 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że kontrola działalności gospodarczej prowadzonej przez Grażynę M. ujawniła nieprawidłowości, polegające na zaksięgowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków, które dotyczyły rat leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego marki Peugeot 306XN (umowa z dnia 31 stycznia 1996 r.). Wartość samochodu wynikająca z umowy leasingu wynosiła 29.535,25 zł netto, a podatek od towarów i usług - 6.497,76 zł. Raty leasingu spłacano miesięcznie, stosownie do dowodów księgowych wystawionych przez leasingodawcę. Umowa leasingu została rozwiązana w styczniu 1998 r., o czym świadczy protokół odbioru przedmiotu leasingu przez leasingodawcę z dnia 31 stycznia 1998 r. Dnia 10 lutego 1998 r. podatniczka zakupiła od leasingodawcy samochód będący przedmiotem leasingu za 1.806,75 zł. W decyzji stwierdzono, że postępowanie to było nieprawidłowe, ponieważ leasing operacyjny w swej naturze jest dzierżawą przedmiotu leasingu w "określonym okresie czasu", który po zakończeniu umowy podlega zwrotowi bez możliwości wykupu, zwłaszcza za symboliczną cenę. Ujawnione w toku kontroli postępowanie odbiegało od powyższych zasad, albowiem w okresie dwóch lat spłacono ponad 180 % wartości początkowej "leasingowanego" samochodu. W decyzji podkreślono, że w normalnych warunkach eksploatacyjnych w okresie dwóch lat nie następuje obniżenie wartości samochodu o ponad 93 % (powszechnie przyjmuje się 20-procentowy spadek wartości samochodu rocznie). Zaznaczono przy tym, że umowa leasingu zmusza leasingobiorcę do rozsądnej eksploatacji samochodu, nakładając na niego sankcje za wszelkie uszkodzenia. Po zakończeniu umowy leasingodawca powiadomił o sprzedaży samochodu wyłącznie Grażynę M. (leasingobiorcę), nie był to więc ani przetarg, ani też oferta sprzedaży dla ludności. Urząd skarbowy uznał, że przedstawione postępowanie stron umowy leasingu uzasadnia wniosek, iż w istocie miała ona charakter umowy leasingu kapitałowego, czyli była zakupem przedmiotu umowy na raty. Zgodnie więc z obowiązującymi przepisami podatkowymi ratalne spłaty wartości przedmiotu leasingu nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu. W decyzji powołano wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. III ARN 84/93, w którym między innymi wyjaśniono, iż "strony mogą w sposób dowolny kształtować stosunki umowne, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości tego stosunku (...), ocena treści i celu umowy powinna uwzględniać również rzeczywiste działanie podatników, nawet nieokreślone w samej umowie". Organ podatkowy zaznaczył, że także art. 65 § 2 kodeksu cywilnego stanowi, iż "w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu".

Od powyższej decyzji Grażyna M. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w Nowym Sączu, w którym domagała się uchylenia kwestionowanego rozstrzygnięcia. Według autorki odwołania organ I instancji niesłusznie uznał, iż umowa dotyczy w istocie leasingu kapitałowego i w związku z tym łączące się z nią opłaty nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Odwołującej się, jej stanowisko znajduje pełne uzasadnienie w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). Przepisy tego rozporządzenia wyłączały możliwość zakwestionowania charakteru wspomnianej wyżej umowy leasingu. Wnosząca odwołanie wyraziła pogląd, że powoływanie się organu podatkowego na art. 65 § 2 k.c. jest niezrozumiałe, zwłaszcza jeżeli się uwzględni, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy postanowienia umowy nie są jasne do tego stopnia, że budzą wątpliwości. Taka sytuacja, zdaniem Grażyny M., nie wystąpiła w rozpatrywanej umowie.

Izba Skarbowa w Nowym Sączu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 15 września 1998 r., nr LS. II - 82/3/340/98, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przede wszystkim podkreślił, że postanowienia rozporządzenia powołanego w odwołaniu należy interpretować z uwzględnieniem przepisów prawa cywilnego dotyczących umów. Zgodnie z art. 65 § 2 k.c. organy podatkowe, badając treść umowy, w tym umowy leasingu, powinny raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się tylko na dosłownym jej brzmieniu. Organ odwoławczy na poparcie swego stanowiska powołał wyrok NSA z dnia 16 lutego 1994 r. (sygn. SA/Kr 2432/94), w którym między innymi stwierdzono, że "kwalifikowanie umów nie może być pozostawione subiektywnemu poglądowi stron umowy (...). Obiektywny charakter tych stosunków może być natomiast przedmiotem oceny organów podatkowych w oparciu o treść umowy, niezależnie od jej nazwy". Podkreślono, że podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 marca 1997 r. (sygn. I SA/Kr 1255/96). W decyzji stwierdzono, że analiza wymienionej wyżej umowy z dnia 31 stycznia 1996 r. wykazała, iż nadano jej taką treść, aby było możliwe zaliczenie "zawartych w czynszu wydatków leasingobiorcy na nabycie rzeczy przyjętej uprzednio do odpłatnego korzystania" do kosztów uzyskania przychodów. Świadczy to o zamiarze obejścia przepisów podatkowych w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Grażyna M. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 15 września 1998 r. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w Gorlicach z dnia 22 lipca 1998 r. Skarżąca zarzuciła kwestionowanym aktom naruszenie § 2 ust. 2 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na niesłusznym uznaniu umowy z dnia 31 stycznia 1996 r. za umowę leasingu kapitałowego. W uzasadnieniu skargi w zasadzie ponowiła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji urzędu skarbowego. W szczególności Skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że nie dokonały właściwej analizy treści umowy leasingowej w świetle rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r., lecz głównie skupiły się na badaniu zamiaru stron i celu umowy, opierając się przy tym na zdarzeniu "polegającym na faktycznym nabyciu leasingowanego przedmiotu przez leasingobiorcę po zakończeniu umowy".

Izba Skarbowa w Nowym Sączu w odpowiedzi na skargę wniosła ojej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Utrzymywała, powołując się na orzecznictwo NSA, że organy podatkowe są uprawnione do oceny publicznoprawnych skutków umów cywilnoprawnych zawieranych przez podatników. W piśmie tym podkreślono również, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów dotyczą umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (§ 1 ust. 1) i nie dotyczą - jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 19 sierpnia 1998 r., sygn. I SA/Wr 33/97 - umów sprzedaży, choćby nawet umowa przewidywała ratalną spłatę ceny.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, rozpoznając skargę, powziął istotne wątpliwości prawne przedstawione w przytoczonym na wstępie postanowieniu. Nawiązując w uzasadnieniu postanowienia do rozbieżnych stanowisk stron w kwestii kryteriów oceny umów leasingu operacyjnego, skład orzekający stwierdził, że różnica poglądów na ten temat wystąpiła w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Pogląd odpowiadający stanowisku zajmowanemu przez Skarżącą został wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. (sygn. SA/Sz 1092/96), natomiast stanowisko organów podatkowych znajduje poparcie w orzeczeniach przytoczonych w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę.

Z treści postanowienia wynika, że przekazane do wyjaśnienia wątpliwości prawne dotyczą w istocie kwestii dopuszczalności dokonywania przez organy podatkowe oceny cywilnoprawnych umów leasingu zawieranych przez podatników, ze względu na potrzebę ustalenia zakresu ich obowiązku podatkowego z tytułu osiąganych dochodów, gdy umowy te zawierają elementy określone w przepisach powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Wątpliwości dotyczą zwłaszcza tego, czy przepisy te są w każdym wypadku wiążące dla organów podatkowych, czy też powołanie ich w konkretnej umowie nie zwalnia organów od obowiązku oceny wszystkich jej aspektów, w tym zamiaru stron i celu umowy, i czy rezultat tej oceny może mieć wpływ na zakres obowiązku podatkowego stron tej umowy.

W świetle okoliczności sprawy jest niewątpliwe, że wyjaśnienie powyższych wątpliwości prawnych ma znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Izba Skarbowa w Krakowie Ośrodek Zamiejscowy w Nowym Sączu w piśmie z dnia 14 listopada 2000 r. przedstawiła stanowisko, odnosząc się do przekazanych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości prawnych, w którym w całości podtrzymała argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując przedstawione wątpliwości prawne, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej cytowanej w skrócie jako ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.

Nie wdając się w wyjaśnienia dotyczące sposobu pojmowania powyższej zasady (wystarczające jest odesłanie do poglądów doktryny, np.: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 457-460; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 376-378), należy zauważyć, że w tych ramach niewątpliwie będzie się mieścić także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych (w tym umów leasingu) zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych.

Powyższe uwagi odniesione do przedstawionej Sądowi wątpliwości prawnej prowadzą do wniosku, że w celu zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), dalej cytowanego w skrócie jako rozporządzenie, należy przede wszystkim wyjaśnić, czy umowa stanowiąca tytuł ponoszenia przez podatnika wydatków zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów jest umową, do której odnosi się to rozporządzenie. Z tego względu konieczne staje się dokonanie ustaleń, które są niezbędne dla dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej na potrzeby ustalenia dopuszczalności stosowania postanowień tego rozporządzenia. Innymi słowy, w pierwszej kolejności organy te powinny ocenić umowy najmu, dzierżawy bądź umowy o podobnym charakterze (w tym umowy leasingu) pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W ramach tej oceny organy podatkowe będą uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej. Oceny te jednak nie mogą być dowolne. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 kodeksu cywilnego, szczegółowo rozwiniętych przez naukę i judykaturę prawa cywilnego. Uprawnienie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być realizowane w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej. Treść tych przepisów bowiem nie pozostaje w kolizji z regułami wykładni zawartymi w art. 65 k.c., co zwłaszcza odnosi się do wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej zasady przeprowadzania dowodów z urzędu (Z. Radwański, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. SA/Bk 289/99, OSP, 2000, nr 9, poz. 135 oraz A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, PiP, 1998, nr 12, s. 44-50). W konsekwencji tego prawa stron w toku postępowania, w którym bada się przedstawione wyżej kwestie, są zachowane. Tym samym strony tego postępowania mogą przedsięwziąć działania dla obrony swych interesów. Oceny organów podatkowych muszą spełniać wymagania, jakie w tym zakresie wynikają z wymienionych przepisów ordynacji podatkowej.

Efektem czynności organów podatkowych, prowadzonych w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, o których wyżej mowa, może być bądź to uznanie, iż w istocie umowa stanowi umowę sprzedaży, bądź też potwierdzenie, że uzasadnione jest zaliczenie jej do umów najmu i dzierżawy bądź umów o podobnym charakterze, o których stanowi powołane wyżej rozporządzenie. Treść tej konkluzji będzie miała decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia danej sprawy, gdyż może prowadzić do całkowicie różnych konsekwencji prawnych. W pierwszym wypadku przepisy rozporządzenia w ogóle nie znajdą zastosowania. Skoro bowiem organ podatkowy dojdzie do przekonania, że podatnik nabył na raty środek trwały, to podstawą rozstrzygnięcia stanie się art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Przepis ten nie zawiera odesłania do cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym kryteria zawarte w tym rozporządzeniu nie będą miały zastosowania. W drugim wypadku natomiast kryteria określone w rozporządzeniu będą kryteriami wyłącznymi, organy podatkowe bowiem będą w takiej sytuacji związane ustaleniem, iż oceniana umowa zalicza się do umów, o których stanowi powołane rozporządzenie Ministra Finansów. Takie ustalenie przesądza o konieczności podporządkowania się konsekwencjom prawnym wynikającym z treści obowiązującego prawa, którym w tym wypadku jest przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z przepisami rozporządzenia. Efekt taki jednak, co raz jeszcze godzi się podkreślić, nastąpić może dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, które powinno jednoznacznie wyjaśnić, z jakim rodzajem umowy ma się do czynienia.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami, Sąd na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) udzielił odpowiedzi jak w sentencji uchwały.

Referencje:

Podobne interpretacje: