Drukuj

Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym zauważyć także, iż powołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 czerwca 2004 r. (SA/Sz 2518/02) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpatrzeniu skargi Beaty T na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 września 2002 r., Nr PB 4 38-4117/823-15/2002, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz skarżącej kwotę 975,00 złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych oraz postanowił, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przyjął, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 13 czerwca 2002 r., którą to decyzją ustalono Beacie T podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 48.740,30 zł od dochodów w kwocie 64.987,00 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Decyzja ta zapadła, gdyż po analizie dochodów podatniczki i jej męża do czasu zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej, tj. za lata 1992-1997 i uwzględnieniu darowizny udzielonej podatniczce w kwocie 18.000,00 zł w 1994 r. przez jej rodziców, organ ustalił, iż nadwyżka dochodów nad wydatkami wyniosła 28.153,10 zł. Organ nie dał wiary podatniczce, by małżonkowie na dzień rozdzielności majątkowej mieli oszczędności w kwocie 40.000,00 USD pochodzące z handlu w czasie, gdy mąż podatniczki pływał na statkach.

Zdaniem organu małżonkowie nie uprawdopodobnili w żaden sposób faktu posiadania w 1998 r. tych dewiz, nie wykazali też, aby kwota ta pochodziła z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka podniosła dodatkowo, iż mąż jej w latach 1983-1989 był zameldowany w Szczecinie czasowo - w tym okresie dochody uzyskane z praktyk studenckich rozliczał w Koninie, w 1995 r. otrzymała darowiznę od babci (6.000,00 zł) i od wujka (1.500,00 zł), a jej mąż w 1996 r. otrzymał od swoich rodziców 14.000,00 zł. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie faktu posiadania przed wyłączeniem wspólności ustawowej małżeńskiej 40.000,00 USD, które stanowić miały oszczędności małżonków zgromadzone do 1991 r. i przechowywane do października 1997 r. Twierdzenia dotyczące uzyskanych przez męża podatniczki dochodów rozliczanych przed marcem 1992 r. w Urzędzie Skarbowym w Koninie, w wysokości 10.000,00 DEM (uzyskanych w wyniku pracy na terenie Niemiec 09.1991-07.1992, transakcji prowadzonych na przełomie lat 80-tych i 90-tych polegających na zakupie towarów handlowych poza granicami kraju, w obszarze wolnocłowym, Baltonie i ich sprzedaży na wolnym rynku, zakupu dewiz, systematycznego obrotu walutami) są wg Izby Skarbowej sprzeczne ze składanymi przez stronę wyjaśnieniami i zeznaniami jej męża. Mąż podatniczki nie wykazywał, by był zobowiązany do rozliczeń podatkowych przed 1992 r. na terenie S czy K w okresie od 3 września 1991 r. do 14 lipca 1992 r. był zatrudniony w L sp. z o.o. w S SHIPPING and F- CO Ltd w S Podatniczka z mężem nabyli w 1992 r. mieszkanie w S za kredyt, którego spłata miała nastąpić w terminie 40 lat. W latach 1984-1991 podatniczka korzystała z pomocy rodziców w związku z brakiem dochodów. Kredyt mieszkaniowy (14.642,20 zł) został spłacony w 1996 r. Za mało prawdopodobne w tej sytuacji organ podatkowy uznał, by małżonkowie dysponowali w 1989 r. środkami w wysokości 40.000,00 USD, skoro jednocześnie zaciągali kredyt na nabycie lokalu mieszkalnego.

Twierdzenia podatniczki, iż oszczędności przechowywane były w domu w sytuacji, gdy lokaty bankowe w latach 1990-1991 zapewniały bardzo wysokie oprocentowanie zdaniem tego organu sanie do przyjęcia.

Izba Skarbowa nie dała wiary podatniczce co do dysponowania przez nią kwotą 140.000,00 zł pochodzącą ze sprzedaży w 1998 r. lokalu mieszkalnego uznając, że jej twierdzenia są sprzeczne z zeznaniami jej męża, który wskazał, że kwotę ze sprzedaży lokalu małżonkowie podzielili się po połowie, tj. po 70.000,00 zł. Kwotę 70.000,00 zł mąż podatniczki przekazał jej w formie pożyczki. Odnosząc się do zarzutu podatniczki co do pominięcia w protokole przesłuchania podatniczki z dnia 25 stycznia 2001 r. zeznań dotyczących otrzymania darowizn od babci i wujka podatniczki oraz od rodziców męża podatniczki, organ stwierdził, że zarzut ten powołany został powołany w celu podważenia ustaleń i wywołania wrażenia niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego. W trakcie postępowania nie było przeszkód do powołania wszystkich dowodów o wskazania wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie w sprawie, tym bardziej, że podatniczka korzystała z pomocy prawnej dwóch pełnomocników. Podatniczka i jej pełnomocnik podpisali protokół zeznań bez zastrzeżeń. Tym samym organ uznał za nieprawdziwe twierdzenia podatniczki, by osoba przesłuchująca uniemożliwiła jej ujawnienie okoliczności związanych z tymi darowiznami.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej istotne uchybienia procesowe mające wpływ na wynik sprawy, tj. rażące naruszenie art. 80, 182, 187, 190, 191 i 199 Ordynacji podatkowej i błędne nieuwzględnienie faktu zgromadzenia przez małżonków oszczędności w kwocie 40.000,00 USD.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną,n stwierdzając, iż naruszone zostały przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd I instancji podniósł, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu poniesienia przez podatnika wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach. Wbrew więc zarzutom skarżącej to ona powinna wykazać, że wydatki poniesione w 1998 r. mają pokrycie w określonym źródle przychodu, czy posiadanych zasobach. Wyjaśnienia czy zeznania podatnika podlegają ocenie organu zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów - organ rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, by mąż jej, prowadząc działalność handlową na szeroką skalę, zgłaszał organom celnym przywóz czy to rzeczy ruchomych, czy to dewiz pochodzących z tego handlu, mimo iż był do tego zobowiązany - tym samym nie budzi wątpliwości stanowisko organów podatkowych co do pominięcia tego źródła spornych oszczędności. W sposób przekonujący organy podatkowe wskazały też, dlaczego odmówiły wiary twierdzeniom męża skarżącej, by oszczędności w dewizach pochodziły także z jego zatrudnienia w Niemczech, jak i twierdzeniom skarżącej co do nieprawidłowości w przeprowadzeniu przesłuchania poprzez pominięcie zeznań co do otrzymania darowizn od babci, wujka i rodziców jej męża. Jak wynika z protokołu, w przesłuchaniu uczestniczył pełnomocnik skarżącej, który bez zastrzeżeń podpisał protokół przesłuchania, także po wydaniu pełnomocnikowi odpisu protokołu skarżąca, czynnie uczestnicząc w postępowaniu, nie twierdziła, by otrzymała te darowizny.

Skarżąca jednak wskazała także jako źródło pochodzenia oszczędności na etapie postępowania podatkowego dodatek dewizowy, który jej mąż otrzymywał poza wynagrodzeniem złotówkowym w czasie pracy w Polskiej Żegludze Morskiej i środki te w całości były oszczędzane - organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do tych twierdzeń i stanowi to naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy - pominięcie twierdzeń skarżącej narusza ten przepis.

Wątpliwości Sądu I instancji budzi również uznanie organu, że fakt nieprzechowywania oszczędności w banku świadczyć może o tym, że skarżąca takich oszczędności nie mogła posiadać. Wiele osób nie lokuje oszczędności w bankach z różnych powodów, tym samym trudno zgodzić się z argumentacją organów podatkowych w tym zakresie. Przedwczesne jest też przyjęcie przez organy, że skoro skarżąca i jej mąż w 1992 r. zakupili lokal mieszkalny na kredyt, to tym samym nie posiadali oszczędności. Nie wiadomo na jakich warunkach udzielony był kredyt w pewnych okresach warunki udzielania kredytów były bardzo korzystne i często bardziej opłacało się kupować lokal mieszkalny na kredyt, a gotówkę przeznaczyć na inne cele.

W skardze kasacyjnej sporządzonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Wiesławę Ł Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) przez niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do twierdzeń strony przeciwnej, w których wskazywano, iż mąż skarżącej poza wynagrodzeniem „złotówkowym" w czasie pracy w PŻM otrzymywał dodatek dewizowy, które to środki były w całości oszczędzane, a tym samym organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podkreśliła, iż w materiałach zgromadzonych w sprawie brak dowodów potwierdzających fakt posiadania przez podatniczkę oszczędności w kwocie 40.000,00 USD, czy też możliwości ich gromadzenia z uzyskiwanych przez nią i jej męża dochodów. Potwierdzenia takiego nie stanowi załączone przez stronę do skargi do sądu administracyjnego zaświadczenie z dnia 17 października 2002 r. o uzyskiwanych przez Jacka T dochodach w okresie zatrudnienia w PŻM, gdyż kwota uzyskanego w tym okresie dodatku dewizowego wyniosła łącznie -jak wynika z zaświadczenia - 5.554,57 USD, co jest kwotą nieadekwatną w stosunku do wskazywanej przez stronę. Organy podatkowe, uznając za możliwy fakt dokonywania przez Jacka T w latach 80-tych transakcji zmierzających do przysporzenia dochodów, a tym samym pewnych oszczędności, stwierdziły, iż zebrany materiał dowodowy nie potwierdza oświadczeń strony i świadka składanych w zakresie zgromadzonych do 1991 r. oszczędności, jak też faktu posiadania przez nich kwoty 40.000,00 USD w 1997 r., która, według oświadczeń, miała być pozostałością środków zgromadzonych w wyżej wskazanym okresie. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, iż strona na koniec 1997 r. mogła posiadać kwotę 14.076,55 zł i fakt ten znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. Tym samym nieuprawnione jest przyjęcie przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do twierdzeń strony odnośnie wskazywania przez nią na etapie postępowania podatkowego źródeł pochodzenia oszczędności. Organ zauważył również, iż przy ustalaniu dochodów roku 1998 i zasobów na koniec 1997 r. organy podatkowe uwzględniły wszystkie te powołane przez stronę i świadka przychody, które zostały rzetelnie udokumentowane, w tym darowizny od rodziców i pożyczki od męża. Skoro fakt posiadania przez stronę oszczędności w kwocie 40.000,00 USD nie został udowodniony, to nie można skutecznie zarzucać organom podatkowym, iż w powyższym zakresie naruszyły prawo.

Wbrew twierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie został również naruszony art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił uwagę, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody zostały wnikliwie i poprawnie ocenione, przy uwzględnieniu reguł postępowania podatkowego, zasad logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło wyraz także w treści uzasadnienia skarżonego wyroku, gdzie Sąd I instancji przyznał, iż organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy do odmówienia wiary określonym twierdzeniom strony.

Podatniczka Beata T nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną natomiast, uczestnicząc w rozprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną należy zauważyć, iż brak w niej dokładnego wniosku kasacyjnego - organ wnosi bowiem jedynie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny może bądź uchylić orzeczenie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania (art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), bądź też uchylić orzeczenie i rozpoznać skargę (art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Strona nie powołała żadnego z powyższych przepisów, co należy ocenić ujemnie - brak jednoznacznie sformułowanego wniosku kasacyjnego stanowi wadę skargi kasacyjnej, choć nie powoduje, iż jest ona z tego powodu niedopuszczalna.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną j ego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał jako podstawę przepis art. 174 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy, a więc zarzut naruszenia prawa materialnego, przy czym jedyny podany przez stronę przepis prawa materialnego to art. 187 § 1 ust. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Sąd I instancji miał, zdaniem organu, naruszyć ten przepis przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do twierdzeń strony przeciwnej, w których wskazywano, iż mąż skarżącej poza wynagrodzeniem „złotówkowym" w czasie pracy w PŻM otrzymywał dodatek dewizowy, które to środki były w całości oszczędzane, a tym samym organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, iż zarzucany w petitum skargi kasacyjnej przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera w ogóle jednostek redakcyjnych typu ustęp. Tym samym organ wskazał na przepis, który w ogóle nie istnieje. Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołał się tylko na przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny potraktował ten błąd jako oczywistą omyłkę. Natomiast pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego, jest oczywiście błędny. Przepis ten (dotyczący obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego) mieści się w rozdziale dotyczącym dowodów w dziale IV Ordynacji podatkowej określającym postępowanie podatkowe. Zatem zarzucany przepis niewątpliwie ma charakter procesowy. Z tego też względu w żadnym razie nie może być skutecznie prawnie wskazana podstawa naruszenia prawa materialnego, gdyż zarzucane przepisy nie maj ą takiego charakteru.

Z kolei, nawet gdyby przyjąć, iż organ odwoławczy wskazał jako podstawę kasacyjną pkt 2 art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to należy zauważyć, iż zarzut skargi kasacyjnej, że sąd administracyjny I instancji, poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest prawidłowy. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym zauważyć także, iż powołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 (ONSA 2004/2/36), czy też w wyroku z dnia 9 grudnia 2004 r. FSK 817/04.

Skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły odnosić się do rozpoznającego sprawę sądu pierwszej instancji, to wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zmuszony był przyjąć stan faktyczny stanowiący przedmiot oceny tego wyroku. Tak też stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2004 r. FSK 900/04.

Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można było zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uwzględnienie skargi (taką też podstawę przyjął Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), mimo braku naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego.

Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała innych zarzutów wobec zaskarżonego wyroku, a Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, to skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podobne interpretacje: