Drukuj

W wypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), którą ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku.

Wątpliwość prawna przedstawiona przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) powstała na tle następującego stanu faktycznego:

Decyzją z dnia 26 stycznia 2000 r., powołując w podstawie prawnej art. 21 § 3, art. 53 § 4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 6, art. 13 pkt 8, art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), (...) Urząd Skarbowy w T. określił Aleksandrze i Andrzejowi małżonkom S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 12.809,60 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 10.682 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 7.152,10 zł. Ustalając stronom podatek w kwocie wyższej o 10.682,20 zł od zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym, organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie od dochodu wydatków w wysokości 60.466 zł, poniesionych w roku podatkowym na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, zamiast 18.274,20 zł, obliczonych proporcjonalnie do udziału we współwłasności nieruchomości. Urząd Skarbowy powołał się na zawartą w formie aktu notarialnego umowę z dnia 29 grudnia 1997 r., z której wynikało, że podatnicy kupili od spółki "B." za 4.700 zł wynoszący 4.290/288.400 udział w prawie współużytkowania wieczystego gruntu położonego w T. przy ul. Z.K. nr 117-121 pod zabudowę budynkiem mieszkalnym z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Określony ułamkowo w akcie notarialnym udział we wspólnym prawie jest jedynym realnym kryterium umożliwiającym prawidłowe ustalenie wysokości przysługujących odliczeń od dochodów w roku podatkowym, w którym poniesiono wydatki na wspomniany cel. Biorąc pod uwagę łączną liczbę lokali mieszkalnych - 37, w tym 15 lokali budowanych z przeznaczeniem na wynajem, Urząd Skarbowy określił, że limit odliczeń przysługujących podatnikom w 1997 r. wynosi 18.274,20 zł (15 x 81 900 x 4.290/288.400). Ponieważ ogólna kwota wydatków na budowę domu wielorodzinnego z lokalami na wynajem za rok 1997 wynosi 60.466 zł, kwota wydatków związanych z budową tego budynku zatem została przekroczona o 42.191,80 zł. Powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ pierwszej instancji podał, że przy budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, stanowiącego współwłasność, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, limit odliczeń jest ustalany z uwzględnieniem wszystkich osób finansujących budowę budynku, a zatem także osób, które budują lokale mieszkalne na własne cele, i osób budujących lokale użytkowe w takim budynku. Udział podatników we wspólnym prawie wynika w takim wypadku z aktu notarialnego. Według umowy z dnia 29 grudnia 1997 r. udział podatników wynosi 4.290/288.400, a więc uprawnia do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na wskazany wcześniej cel w wysokości 18.274,20 zł.

W odwołaniu podatnicy zakwestionowali sposób określenia ulgi podatkowej przez Urząd Skarbowy i podali, że przy obliczaniu iloczynu w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić 15 lokali na wynajem (w budynku o 37 lokalach), limit ulgi na jeden lokal wynoszący w 1997 r. 81.900 zł oraz udział we współwłasności części lokali przeznaczonych na wynajem, który - według zaświadczenia spółki "B." - wynosi 4.290/80.600 (...).

Izba Skarbowa w (...) podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego i decyzją z dnia 24 marca 2000 r. utrzymała jego rozstrzygnięcie. Zdaniem organu drugiej instancji, przy budowie budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność należy uwzględniać określony ułamkowo w akcie notarialnym udział we współwłasności nieruchomości jako udział podatników w prawie współużytkowania wieczystego gruntu i we współwłasności części składowych gruntu. Jest to realne kryterium, umożliwiające dokonanie odliczeń przez współwłaściciela budynku mieszkalnego w roku podatkowym, w którym poniesiono wydatki.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący uznali za niewłaściwe ustalenie przez organy skarbowe limitu ulgi, ograniczające uprawnienie podatnika do odliczenia wydatków poniesionych na budowę. Zdaniem stron, nie ma problemów interpretacyjnych przy korzystaniu z ulgi w podatku dochodowym związanej z budową budynku mieszkalnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali na wynajem, gdy właścicielem budynku jest jedna osoba lub małżonkowie. Wówczas bowiem nie dzieli się limitu ulgi, nie ustala się proporcji udziału w wydatkach, podatnik zaś ma bezpośredni wpływ na sposób wykorzystania budynku lub poszczególnych lokali w okresie wymaganym dla zachowania ulgi. W ocenie organów skarbowych, które powielają opinię Ministerstwa Finansów, ulgę podatkową związaną z budową budynku mieszkalno-usługowego, stanowiącego współwłasność, w którym znajduje się co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczonych do wynajęcia, dzieli się na wszystkich współwłaścicieli w stosunku do udziału każdego z nich we współwłasności budynku, a nie w stosunku do liczby lokali, których współwłasność po zakończeniu inwestycji zostanie ewentualnie wyodrębniona.

W piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 15 grudnia 1998 r. (nr PB 5/LR/01883-5807/98) wyrażono pogląd, że "w przypadku budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego, w którym część lokali przeznaczona jest na wynajem (co najmniej 5), część lokali przeznaczona jest na indywidualne potrzeby mieszkaniowe podatników, zaś pozostałe lokale są lokalami użytkowymi, odliczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8, przysługuje tylko tym osobom, które ponoszą wydatki na budowę lokali mieszkalnych na wynajem, natomiast udział we współwłasności budynku ustalany jest z uwzględnieniem wszystkich osób finansujących budowę budynku, tj. także osób, które budują lokale mieszkalne na własne cele, i osób budujących lokale użytkowe znajdujące się w danym budynku" (podobnie w piśmie Ministerstwa Finansów z 20 grudnia 1999 r. nr PB 5/1 MD-MC-014441/99).

Zdaniem skarżących, interpretacja organów skarbowych opiera się wyłącznie na wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomija natomiast inne rodzaje wykładni, w szczególności celowościową i systemową. Takie stanowisko niezasadnie różnicuje uprawnienie podatników budujących lokale na wynajem do ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 wspomnianej ustawy, mimo spełnienia podstawowego warunku, to jest wybudowania co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, w zależności od liczby i przeznaczenia innych lokali znajdujących się w budynku, oprócz lokali mieszkalnych na wynajem, oraz udziału we współwłasności budynku. W konkluzji skarżący podali, że "w sytuacji budowy budynku, w którym znajdują się różne lokale, w tym co najmniej pięć na wynajem, należałoby uznać, iż proporcjonalność udziału we współwłasności, w związku z odesłaniem w ust. 3 do ust. 2 art. 26 w zakresie sposobu liczenia kwoty odliczeń, powinna odnosić się nie do udziału we współwłasności wszystkich lokali, a wyłącznie do lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem". Takie rozumienie spornego przepisu czyni zadość zasadzie racjonalnego prawodawcy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organów podatkowych, podkreślając ponownie, że jedynym realnym kryterium umożliwiającym dokonanie odliczeń przez współwłaściciela budynku mieszkalnego w roku podatkowym, w którym poniesione zostały wydatki, jest określony ułamkowo w akcie notarialnym udział we współwłasności nieruchomości.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia 18 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 872/00 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na rozbieżność, jaka zarysowała się w orzecznictwie w kwestii rozumienia udziału we współwłasności, który należy uwzględnić przy obliczaniu ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyroku z dnia 25 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1692/99 Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które skorygowały zeznanie w zakresie omawianej ulgi, stwierdzając, że udział we współwłasności gruntu ma rozstrzygające znaczenie przy określaniu wysokości ulgi podatkowej. Skład orzekający natomiast nie podzielił wcześniejszego poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 959/00, że proporcje udziału we współwłasności (art. 26 ust. 3) powinny być ustalane w odniesieniu do części budynku obejmującej wyłącznie lokale przeznaczone na wynajem. Stanowisko odmienne od wyrażonego w wyroku z dnia 25 kwietnia 2002 r. zostało potwierdzone w innym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I SA/Gd 958/00), w którego uzasadnieniu podano, że wskazana w art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota ulgi przysługująca współwłaścicielowi budującemu mieszkanie na wynajem, gdy część współwłaścicieli buduje dla siebie, w ogólnej kwocie odliczeń powinna być ustalana proporcjonalnie do udziału we współwłasności w odniesieniu jedynie do innych współwłaścicieli budujących mieszkania na wynajem.


Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem wątpliwości i odmiennych poglądów jest sposób obliczania kwoty odliczeń przysługujących każdemu ze współwłaścicieli w wypadku budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, a w konsekwencji - zastosowanie obowiązującej do 31 grudnia 2000 r. ulgi podatkowej, zniesionej ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.), z zachowaniem tzw. praw nabytych do końca 2003 r. (art. 7 ust. 13 tej ustawy).

Przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) przewidywał możliwość odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Według art. 26 ust. 3 zaś, w razie budowy budynku wielorodzinnego, spełniającego wymagania ujęte w art. 26 ust. 1 pkt 8, a stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. W razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Właśnie treść zawarta w art. 26 ust. 3 ustawy stała się źródłem rozbieżnych interpretacji organów podatkowych i judykatury.

Pierwsze stanowisko (...) sprowadzało się w istocie do twierdzenia, że limit przysługującego odliczenia oraz kwotę wydatków przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli ustala się proporcjonalnie do ułamkowo określonego udziału we współwłasności, który wynika ze zdarzenia prawnego kreującego ową współwłasność (np. z zawartej w formie aktu notarialnego umowy nabycia przez kilka osób prawa własności lub użytkowania wieczystego). Za podstawę obliczenia ulgi konkretnemu podatnikowi służył jego udział we współwłasności lub we współużytkowaniu wieczystym, określony najczęściej w umowie lub figurujący w księdze wieczystej danej nieruchomości. Tak oznaczony udział - zdaniem zwolenników tego stanowiska - jest jedynym realnym kryterium umożliwiającym skonkretyzowanie odliczeń przez współwłaściciela w roku podatkowym, w którym poniesione zostały wydatki na budowę. W fazie realizacji takiej inwestycji, a więc w okresie ponoszenia nakładów przez współwłaścicieli, nie ma jeszcze (...) wyodrębnionych, samodzielnych lokali mieszkalnych, a zatem wyłącznie w celu obliczenia ogólnej kwoty limitu odliczeń ustawodawca posługuje się kryterium liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Wyliczenie takie jest podstawą do ustalenia wysokości należnej ulgi, zależnie od udziału we współwłasności, przez wskazany przeważnie w akcie notarialnym udział w nieruchomości gruntowej. Ku takiej wykładni skłaniały się organy podatkowe, uwzględniając niejednokrotnie wypowiedzi Ministerstwa Finansów. Taką interpretację dało się zauważyć także w orzecznictwie, co znalazło wyraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1692/99 powołanym w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 872/00.

Przeciwko takiemu sposobowi obliczania ulgi podatkowej podawano, że wyłącznie językowa wykładnia omawianych przepisów prowadzi do wyników niezasługujących na akceptację, mianowicie pozbawia pewien krąg podatników części należnej im ulgi oraz bez racjonalnego powodu różnicuje podatników spełniających te same kryteria ustawowe (...), co w konsekwencji narusza zasadę równości podatkowej, sformułowaną w art. 84 w związku z art. 32 Konstytucji RP. Odzwierciedleniem tego kierunku w judykaturze jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 959/00 ("Monitor Podatkowy" 2002, nr 7, s. 38), według którego "wskazana w art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota ulgi przysługującej współwłaścicielowi budującemu mieszkanie na wynajem, gdy część współwłaścicieli buduje dla siebie, w ogólnej kwocie odliczeń, powinna być ustalana proporcjonalnie do udziału we współwłasności w odniesieniu jedynie do innych współwłaścicieli budujących mieszkania na wynajem". Pogląd ten zaaprobowano w piśmiennictwie (glosy P. Czerskiego i A. Hanusza, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2002, nr 7-8, s. 370 i nast., oraz A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, "Glosa" 2002, nr 8, s. 25 i nast.).

Rozważając przedstawione zagadnienie, racjonalne wydaje się wskazanie przede wszystkim na charakter unormowań zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 3 analizowanej ustawy oraz na motywy, które legły u podstaw przyjętych rozwiązań prawnych. Analizowane przepisy należą niewątpliwie do kategorii wyjątków od konstytucyjnej zasady powszechnego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji), na co zwraca uwagę ich miejsce w zamkniętym katalogu przypadków umożliwiających odliczenie pewnych kwot od dochodu, a w konsekwencji zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Takie usytuowanie i szczególny charakter badanych unormowań nakłada na ich interpretatora obowiązek ścisłej wykładni.

Jeśli chodzi o ratio legis omawianych przepisów, to nietrudno dostrzec, że przyznanie preferencji podatkowych inwestorom w zakresie budownictwa mieszkaniowego wiąże się tutaj nie tylko z powstawaniem nowych lokali przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób (i ich rodzin) finansujących takie przedsięwzięcia, ale także z poprawą sytuacji mieszkaniowej innych osób, przez budowę lokali mieszkalnych do wynajęcia. Wprowadzenie ulg podatkowych w tym zakresie jest jednym z przejawów nałożonego na organy władzy publicznej w art. 75 ust. 1 Konstytucji obowiązku prowadzenia polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i popierającej ich działania zmierzające do uzyskania nie tylko własnego mieszkania, lecz także powiększenia zasobu lokali, które mogą być przedmiotem najmu (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 1999 r. sygn. akt K 18/98, OTK 1999, nr 5, poz. 95).

Odnosząc poczynione uwagi do art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 3 cytowanej ustawy, (...) można stwierdzić, że adresatem ulg przewidzianych w tych przepisach są właściciele lub współwłaściciele budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym przeznaczono co najmniej pięć lokali na wynajem. Charakterystyczne jest przy tym, że konstrukcja tych unormowań obejmuje swym zakresem bądź jednego właściciela budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi do wynajęcia, bądź współwłaścicieli takiego budynku. W tej drugiej sytuacji unormowania te odnoszą się jednakowo do stanu, gdy osoby pozostające we współwłasności budują tylko na wynajem, jak i do stanu, gdy wspólna inwestycja łączy zarówno współwłaścicieli budujących na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jak i współwłaścicieli budujących lokale na wynajem. W każdym z tych wypadków "uprawnienia do ulgi muszą być identyczne dla wszystkich budujących mieszkania na wynajem i brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, lege non distinguente, że różnice istnieją" (uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 12/02).

Ustawowym kryterium obliczenia ulgi podatkowej każdego podatnika w wypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego stanowiącego współwłasność jest udział we współwłasności. Wniosek taki wynika wprost z wyrażenia użytego w art. 26 ust. 3 omawianej ustawy: "kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń (...) ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności". Dyrektywa zawarta w tym przepisie zatem nakazuje sięgnąć do cywilnoprawnej instytucji współwłasności, jako że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w systemie prawa podatkowego nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowoprawnych.

Współwłasnością według art. 195 kodeksu cywilnego jest stosunek prawnorzeczowy, w którym własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Stosunek ów charakteryzują trzy podstawowe cechy: jedność przedmiotu, wielość podmiotów oraz niepodzielność wspólnego prawa (J. Ignatowicz: Prawo rzeczowe, Warszawa 1995, s. 121 i nast.). Z dwóch postaci współwłasności ujętych w art. 196 § 1 k.c. na potrzeby wykładni analizowanego art. 26 ust. 3 istotna jest współwłasność w częściach ułamkowych, gdyż przepis ten - przez wskazanie udziału - nawiązuje niewątpliwie do współwłasności zwykłej.

W stosunku współwłasności prawo do rzeczy przysługuje kilku podmiotom niepodzielnie, co oznacza, że żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy, każdy zaś ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli. Prawo współwłaściciela do rzeczy wspólnej przejawia się we współwłasności zwykłej jego udziałem, którego wielkość wynika z tytułu prawnego, stanowiącego podstawę współwłasności (np. czynność prawna, zasiedzenie, dziedziczenie, decyzja administracyjna). Gdy jednak nie można w ten sposób ustalić wielkości udziału, ustawodawca wprowadza w art. 197 k.c. wzruszalne domniemanie równości udziałów. Udział we współwłasności decyduje o zakresie uprawnień i obowiązków każdego ze współwłaścicieli w sferze zarządu rzeczą wspólną, a także rozstrzyga o stopniu partycypacji w pożytkach (i innych przychodach) oraz wydatkach i ciężarach związanych z rzeczą wspólną. Każdy ze współwłaścicieli może w zasadzie samodzielnie rozporządzać swoim udziałem (zbyć lub obciążyć go innym prawem).

Odnosząc zarysowany charakter współwłasności w częściach ułamkowych oraz istotę i znaczenie udziału współwłaściciela w tym prawie do cytowanego art. 26 ust. 3, należy stwierdzić, że w kontekście tego przepisu uprawnionymi do ulgi podatkowej stają się wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Jeżeli bowiem są oni współinwestorami budynku, w którym co najmniej pięć lokali zostaje przeznaczonych na wynajem, to oczekiwany przez ustawodawcę efekt jest następstwem wysiłku wszystkich współwłaścicieli. Każdy z nich zatem zasługuje na przewidzianą ustawą ulgę podatkową, skoro wspólnie z pozostałymi realizował preferowaną inwestycję, objętą przywilejami podatkowymi. Lokale, które zostaną wynajęte zgodnie z celem inwestycji przewidzianym w art. 26 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy, do chwili zniesienia współwłasności stanowią współwłasność wszystkich współwłaścicieli. Przy tak rozumianej współwłasności unormowania zawarte w art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 nie dają podstaw do tego, by w zbiorze wszystkich współwłaścicieli wznoszących budynek tworzyć podzbiór ograniczający się do tych tylko współwłaścicieli, którzy budują lokale na wynajem. W kontekście analizowanych przepisów nie można rozróżniać w gronie współwłaścicieli tych budujących z myślą o zamieszkaniu w lokalu oraz tych, którzy przystąpili do wspólnej inwestycji z zamiarem oddania lokali w najem.

Interpretowane unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stwarzają możliwości sięgnięcia po inne kryteria niż udział we współwłasności wszystkich współwłaścicieli, a tym samym nie pozwalają obliczać omawianej ulgi według odmiennej od wynikającej ze stosunku współwłasności konfiguracji współwłaścicieli, w szczególności przez odwoływanie się wyłącznie do udziałów współwłaścicieli budujących lokale na wynajem czy też do sugerowanego w pytaniu "udziału współwłaściciela lokalu mieszkalnego na wynajem w ogólnej powierzchni lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem". Należy zatem poprzestać na jednolitym, cywilistycznym kryterium udziału we współwłasności, tym bardziej że do tak rozumianego udziału nawiązują unormowania zawarte w art. 26 ust. 7 oraz ust. 10 analizowanej ustawy. Pierwsze z nich nakazuje wysokość poniesionych wydatków, przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli, ustalać proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności, co nie pozwala przy obliczaniu uwzględnić tylko niektórych współwłaścicieli, a pominąć innych. Drugie unormowanie zaś wiąże negatywne dla podatnika skutki prawne ze zbyciem udziału we współwłasności, co niedwuznacznie wskazuje na cywilnoprawne ujęcie udziału stanowiącego przedmiot obrotu cywilnoprawnego, którym uprawniony podmiot może samodzielnie rozporządzać.

Należy przy tym zauważyć, że dla zastosowania wspomnianej ulgi podatkowej nie ma znaczenia sposób korzystania przez współwłaścicieli z poszczególnych lokali, który do czasu zniesienia współwłasności może być określony w drodze umowy między współwłaścicielami lub przez orzeczenie sądowe (podział quoad usum). Stosunki wewnętrzne między współwłaścicielami nieruchomości (budynku), odzwierciedlające faktyczne korzystanie z lokali, nie mają wpływu na uprawnienia poszczególnych współwłaścicieli w sferze ulgi podatkowej, gdyż ustawodawca nie związał z takimi relacjami skutków prawnych. Dopóki obowiązuje współwłasność, dopóty nie ma również znaczenia, którzy współwłaściciele zamieszkają w budynku, którzy zaś z takiej możliwości zrezygnują.

Odnosząc te wywody do postawionego pytania, należy stwierdzić, że w razie budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali na wynajem każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust. 2, którą ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku.

Wyjaśnić jednak trzeba, że sięgnięcie po udział we współwłasności budynku jest uzasadnione w rozpoznawanej sprawie faktem, że współwłaściciele wznoszonego budynku są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej. W wypadku wspólnego prawa własności do gruntu należałoby uwzględniać udział we współwłasności nieruchomości obejmującej grunt i jego części składowe, w tym budynek mieszkalny. Co zaś się tyczy prawa użytkowania wieczystego, to (...) panuje pogląd, że z ulgi podatkowej przewidzianej w analizowanym art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 mogą skorzystać nie tylko właściciele lub współwłaściciele nieruchomości, ale także użytkownicy lub współużytkownicy wieczyści. Istotnym warunkiem takiej ulgi jednak jest tytuł prawny podatnika do budynku: własność lub współwłasność. Przesłanka ta jest spełniona zarówno wtedy, gdy podatnik wzniesie budynek na gruncie stanowiącym jego własność lub współwłasność (zgodnie z zasadą superficies solo cedit wyrażoną w art. 48 w związku z art. 191 kodeksu cywilnego), jak i wówczas, gdy posadowi go na gruncie oddanym mu w użytkowanie lub współużytkowanie wieczyste, albowiem obiekt ten stanie się odrębnym od gruntu przedmiotem prawa własności (art. 235 kodeksu cywilnego). Ku takiej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy skłonił się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 października 2002 r. sygn. akt SK 39/01 (OTK 2002, nr 5, poz. 66), wywodząc, że przepis ten, w zakresie, w jakim nie uprawnia do skorzystania z przewidzianego w nim odliczenia wydatków poniesionych w roku podatkowym przez nabywców prawa użytkowania wieczystego działki z przeznaczeniem jej w umowie na cele budownictwa wielorodzinnego, jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) podjął uchwałę jak w sentencji.

Referencje:

Podobne interpretacje: