Drukuj

Art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416; zm.: z 1993 r. Nr 134, poz. 646; z 1994 r. Nr 43, poz. 163, Nr 90, poz. 419, Nr 113, poz. 547, Nr 123, poz. 602, Nr 126, poz. 624, Nr 126, poz. 626; z 1995 r. Nr 5, poz. 25, Nr 133, poz. 654) jest zgodny z art. 1 i art. 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez art. 77 ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426; zm.: z 1995 r. Nr 38, poz. 184 i Nr 150, poz. 729).

I

1. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wnioskiem z 22 września 1995 r. wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 1 i art. 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy.

W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że konstytucyjna zasada równości obywateli wobec prawa jest związana z zasadą sprawiedliwości społecznej i może być interpretowana jako obowiązek podejmowania przez organy państwa, w tym także przez ustawodawcę, działań pozwalających na podobne traktowanie obywateli znajdujących się w zbliżonych sytuacjach faktycznych i prawnych. Powołany we wniosku przepis wprowadza uprzywilejowanie określonej grupy podatników w zakresie możliwości odliczania od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe. Wprawdzie, zdaniem Wnioskodawcy, zgodzić się należy z poglądem, iż brak określonego przywileju po stronie pewnych podmiotów bądź grupy podmiotów nie może być, co do zasady, uznawany za fakt dyskryminacji, jednak w przypadku stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku, przepis wprowadza przywilej odnoszący się do tak szerokiego kręgu podmiotów, iż istnieją uzasadnione podstawy do uznania go za przejaw pewnego standardu prawnego, nie zaś, jak wynikałoby to z istoty przywileju, za określony wyjątek od ogólnej zasady. Stąd - według Wnioskodawcy - zawarta w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c regulacja, wyłączająca z przywileju odliczenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty przeznaczonej przez podatnika na przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na własnościowe prawo do tegoż lokalu, jest sprzeczna z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej oraz z konstytucyjną zasadą równości.

W przypadku przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własnościowe w spółdzielni mieszkaniowej, członek tej spółdzielni obowiązany jest do wniesienia wkładu budowlanego w wysokości odpowiadającej równowartości lokalu ustalonej w sposób określony w art. 229 § 1 Prawa spółdzielczego, pomniejszonej o równowartość zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego. Członek spółdzielni przekształcający lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w prawo własnościowe, w rzeczywistości zobowiązany jest do uiszczenia takiej samej sumy pieniędzy, jaką musiałaby wnieść osoba otrzymując przydział danego lokalu w przypadku wygaśnięcia prawa własności innej osoby do danego lokalu - art. 226 § 2 Prawa spółdzielczego. Osoba ta przy tym, z natury rzeczy, poprzez swój wydatek nie przyczynia się ani do powiększenia istniejącej substancji mieszkaniowej, ani też do utrzymania lub polepszenia tej substancji.

W opinii Wnioskodawcy, preferencje przewidziane w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c odnoszą się nie tylko do inwestycji prowadzących do powiększenia substancji mieszkaniowej lub do utrzymania i polepszenia istniejącej substancji mieszkaniowej, ale również do inwestycji polegających na uzyskaniu przydziału lokalu mieszkalnego przez wniesienie wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej w celu uzyskania własnościowego prawa do lokalu po osobie, której takie prawo wygasło. Ustawodawca preferuje także i tych podatników, którzy nabywają własnościowe prawo do lokalu w istniejącej, starej substancji mieszkaniowej, natomiast odmawia takich preferencji osobom, które wnoszą taki sam wkład w celu przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własnościowe.

Między podmiotem wnoszącym wkład budowlany i otrzymującym przydział lokalu do którego prawo innego członka wygasło a osobą wnoszącą wkład budowlany w ramach przekształcania prawa lokatorskiego w prawo własnościowe nie zachodzi zatem - zdaniem Wnioskodawcy - żadna istotna różnica z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości społecznej.

2. Minister Finansów przedstawił swoje stanowisko w sprawie w piśmie z 18 listopada 1995 r., stwierdzając, iż w jego opinii, przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie narusza art. 1 i art. 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy. Zdaniem Ministra Finansów nie można w sposób zasadny podnosić sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości społecznej jednego tylko uregulowania, lecz co najwyżej uzasadnione mogłoby być kwestionowanie wszelkich ograniczeń ogólnej zasady określonej w prawie podatkowym. System preferencji podatkowych jest jednym z elementów dostosowania systemu podatkowego do warunków kształtowanych przez określoną fazę transformacji systemowej oraz metodą rozłożenia kosztów transformacji w sposób społecznie akceptowany. Przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia podatkowe mają zachęcać do podejmowania starań prowadzących do powiększenia, właściwego utrzymania lub polepszenia substancji mieszkaniowej. Zawarte w tych przepisach regulacje, określające zasady odliczeń od podstawy opodatkowania pewnych kwot, w żadnym wypadku nie mogą zostać uznane za standard w prawie podatkowym. Takie stanowisko prowadziłoby bowiem do możliwości rozszerzającej interpretacji przepisów określających zwolnienia. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa. Przestrzeganie zasady równości nie musi oznaczać przyznawania wszystkim obywatelom identycznych uprawnień.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje w art. 21 oraz w art. 26 cały szereg sytuacji określanych mianem podatkowych zwolnień i odliczeń. Stanowią one ograniczenie zasady powszechności opodatkowania według jednolitych, tych samych dla każdego podatnika, zasad. Każde z tych zwolnień kierowane jest do podatnika, charakteryzującego się określonymi w ustawie cechami, co sprawia, że zakres praw i obowiązków pewnej, ściśle określonej, kategorii podmiotów jest identyczny. W przypadku regulacji z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c, podstawowym wymogiem dla nabycia prawa do odliczenia, jest poniesienie wydatku na cele mieszkaniowe podatnika, rozumiane jako działanie mające doprowadzić do zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. W przypadku przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własnościowe nie chodzi tymczasem o zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przedmiotem prawa pozostaje ten sam lokal mieszkalny. Nieuzasadnione jest więc porównywanie sytuacji przekształcenia prawa do lokalu z lokatorskiego na własnościowe z sytuacją przydziału lokalu spółdzielczego, do którego wygasło prawo innej osoby. W tym drugim przypadku bowiem, mimo iż przydział dokonywany jest ze starych zasobów, mamy do czynienia z działaniem służącym zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

3. Prokurator Generalny w piśmie z 13 grudnia 1995 r. przedstawił stanowisko, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodny z art. 1 i art. 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez art. 77 ustawy konstytucyjnej z 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym. Wprowadzone w kwestionowanym przepisie ulgi podatkowe odnoszące się do wydatków na cele mieszkaniowe mają wspierać działania obywateli, służące m. in. powiększaniu zasobów mieszkaniowych. Zaskarżony przepis ustanawia pewne przywileje dla tych podatników, którzy ze swoich dochodów prowadzą określone w ustawie inwestycje mieszkaniowe. Wybór tych inwestycji, z którymi związane są możliwości uzyskania ulgi podatkowej, należy do sfery swobody legislacyjnej ustawodawcy. Z uwagi na cel ulg przedmiotowych nie jest istotny stan majątkowy podatnika, lecz działanie prowadzące do zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Nie ma zatem podstaw do równorzędnego traktowania obywatela, którego potrzeby mieszkaniowe zostały już zaspokojone oraz obywatela podejmującego działania, oparte na jego własnych zasobach budżetowych, prowadzące do zaspokojenia tych potrzeb. Porównanie celów działania tych podmiotów prowadzi do wniosku, iż tylko działania zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych mieszczą się w założeniach ustawodawcy określającego ulgi podatkowe. Podnoszona zatem przez Wnioskodawcę nierówność podmiotów, tzn. osób przekształcających posiadane już prawo do lokalu mieszkalnego z lokatorskiego na własnościowe oraz osób uiszczających wkład budowlany w celu wstąpienia w prawo do lokalu po wygaśnięciu tegoż prawa u innego podmiotu, nie może być uznana za dostateczną podstawę stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Te dwie kategorie osób nie charakteryzują się bowiem posiadaniem takich samych cech, które obligowałyby ustawodawcę do traktowania ich według jednakowej miary.

W opinii Prokuratora Generalnego zaskarżony przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest określonym instrumentem polityki państwa, które wprowadziło określone przywileje finansowe w celu stymulowania działań polegających na inwestowaniu w budownictwo mieszkaniowe. Z tych też powodów uprawnień podatników nie można oceniać na podstawie takich samych kryteriów, jak np. przyznawanych obywatelom uprawnień socjalnych.

4. Minister Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w piśmie z 17 stycznia 1996 r., ustosunkowując się do wniosku Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, uznał wniosek za niezasadny. W uzasadnieniu tego stanowiska stwierdził, że zaskarżony przepis, a konkretniej ustanowiona w nim ulga podatkowa, jest zwykłym instrumentem ekonomicznym, znajdującym racjonalne uzasadnienie w polityce podatkowej rządu oraz w przyjętych założeniach gospodarczych.

Minister przypomniał, że od 1 stycznia 1992 r. nastąpiła generalna zmiana w systemie ulg podatkowych na cele budownictwa mieszkaniowego. Wobec gwałtownego spadku popytu inwestycyjnego w tej dziedzinie, spowodowanego ogólną recesją gospodarczą oraz brakiem odpowiedniej ilości środków finansowych okazało się, że stosowana dotychczas polityka fiskalna, mająca na celu wzmocnienie potencjału wykonawczego w budownictwie, straciła podstawy do dalszego jej utrzymywania. Duży niedobór mieszkań oraz zarazem gwałtowny spadek budownictwa mieszkaniowego spowodowały konieczność wprowadzenia instrumentów prawnych, w tym o charakterze prawnopodatkowym, motywujących podmioty fizyczne do podejmowania działań finansowanych ze środków własnych, których celem byłoby zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Dlatego też w roku 1992 wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis stwarzający podstawy do odpisania od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych przez podatnika na cele mieszkaniowe. Zakres ulg mieszkaniowych jest ukierunkowany na zwiększenie stopnia zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa przez stymulowanie podatników do podejmowania działań mających na celu zaspokojenie ich własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zdaniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych katalogu ulg mieszkaniowych jednoznacznie wynika, że w każdym przypadku ulgi odnoszą się jedynie do sytuacji prowadzących do przyrostu nowej substancji mieszkaniowej, uzyskanej dzięki zaangażowaniu własnych środków finansowych podatnika. Nie jest natomiast intencją zamieszczonych w systemie podatkowym ulg, związanych z działaniami mającymi na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, bezpośrednie wspomaganie podatników w powiększaniu ich stanu majątkowego, tzn. w przekształcaniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własnościowe. Taka operacja wpływa bowiem zasadniczo na stan posiadania podatnika, nie pozostaje natomiast w bezpośrednim związku z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych obywateli. Minister Budownictwa stwierdził, że ewentualne uwzględnienie w ramach polityki podatkowej takich właśnie celów, tj. wspomagania obywateli w dokonywaniu przekształceń istniejącego prawa do lokalu mieszkalnego, w obecnej sytuacji mieszkaniowej nie jest możliwe.

Wszystkie przedstawione wyżej argumenty prowadzą zdaniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa do wniosku, że w sprawie stanowiącej przedmiot niniejszego rozpoznania brak jest podstaw do twierdzenia, iż regulacja zawarta w art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. c jest sprzeczna z konstytucyjną zasadą równości oraz z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości.

II

Na rozprawie 29 maja 1996 r. przedstawiciele Wnioskodawcy, Ministra Finansów, Ministra Budownictwa i Gospodarki Przestrzennej oraz Prokuratora Generalnego podtrzymali swoje wcześniejsze stanowiska, przedstawione w formie pisemnej.

Przedstawiciel Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej wniósł o uznanie zaskarżonego przepisu za zgodny z przepisami konstytucyjnymi. Odnosząc się do argumentów zawartych w uzasadnieniu wniosku, podkreślił prawo ustawodawcy do ustanowienia odliczeń określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako uzasadnionego wyjątku od zasady powszechności opodatkowania. Stwierdził ponadto, że odliczenia określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 tej ustawy dotyczą wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, przy czym wydatki wymienione w przepisach od lit. a-f - służą uzyskaniu mieszkania, a wymienione w przepisie pod lit. g przeznaczone są na remont i modernizację budynku lub mieszkania. Stąd z możliwości odliczenia wyłączone jest wniesienie przez podatnika wkładu wynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na prawo własnościowe.

Intencją Sejmu było uprzywilejowanie tych osób i ich rodzin, które zmuszone są dokonywać zwiększonych wydatków w związku z zabezpieczeniem potrzeb mieszkaniowych, między innymi także w drodze uzyskania lokalu, w stosunku do którego wygasło prawo własności poprzedniego użytkownika. Oczekiwanie od ustawodawcy rozciągnięcia katalogu ulg i przywilejów podatkowych na wszystkie jakościowo zbliżone sytuacje, w których znaleźli się podatnicy, byłoby natomiast zaprzeczeniem wyjątkowości tych ulg i przywilejów oraz kwestionowaniem przysługującego ustawodawcy marginesu swobody w kształtowaniu świadczeń podatkowych, będącego konsekwencją określonej polityki gospodarczej i społecznej państwa.

Przedstawiciele Ministra Finansów poinformowali dodatkowo, że podobnie jak w stworzonych już możliwościach oddłużenia lokatorów z tytułu kredytów bankowych zaciągniętych przez spółdzielnie na cele budownictwa mieszkaniowego, proponuje się od przyszłego roku wprowadzenie pewnej ulgi w podatku dla osób, które przekształcają spółdzielcze prawo do lokalu w prawo własnościowe.

W związku z przedstawieniem przez przedstawiciela Wnioskodawcy szerszej argumentacji w podnoszonej uprzednio kwestii korzystania przez spółdzielnie mieszkaniowe z przysporzenia majątkowego wynikającego z dokonanego w latach poprzednich umorzenia części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnie na sfinansowanie kosztów budowy, w sytuacji, w której osoba dokonująca przekształcenia prawa do lokalu zobowiązana jest do uiszczenia spółdzielni umorzonej części kredytu w wymiarze uwzględniającym zwiększenie kosztów budowy, zaś spółdzielnia zwraca do budżetu państwa nominalną wartość umorzenia - przedstawiciele Ministra Finansów zaznaczyli, że przysporzenie majątkowe miało miejsce także po stronie lokatora. Spółdzielnie zainteresowane były bowiem jak najszerszym procesem przekształcania prawa do lokalu i w przeważającej liczbie takich wypadków - przyjmowały dla celów obliczenia wkładu budowlanego ceny niższe, nawet znacznie, od cen rynkowych mieszkań spółdzielczych.

W końcowych wystąpieniach przedstawiciel Wnioskodawcy i przedstawiciele uczestników postępowania podtrzymali swe wcześniejsze stanowiska.

III

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Zaskarżony przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza preferencje w zakresie prawa podatkowego związane z ponoszonymi przez podatników wydatkami na cele mieszkaniowe. Przepis ten zawiera zatem regulację zmieniającą w pewnym zakresie powszechne zasady wymiaru i zapłaty podatku.

Podatek jako świadczenie o charakterze pieniężnym charakteryzuje się kilkoma cechami, wyróżniającymi go od innych danin publicznych. W literaturze przedmiotu, określając pojęcie podatku wskazuje się, iż jest to świadczenie: przymusowe; bezzwrotne; nieodpłatne; pieniężne; o charakterze ogólnym; pobierane przez związek publicznoprawny. Z punktu widzenia prowadzonych tutaj rozważań najistotniejszy jest ogólny charakter świadczenia podatkowego. Owa ogólność przejawia się w tym, że obowiązkowi podatkowemu podlegają na mocy normy generalnej wszystkie podmioty, które znajdują się w takiej samej sytuacji określonej przez prawo lub wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność.

Ogólny charakter świadczenia podatkowego, stanowiący niewątpliwie doprecyzowanie konstytucyjnej zasady równości, ma zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanego wniosku Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego. W ocenie Wnioskodawcy bowiem, przyjęte w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązanie wprowadza nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. W odniesieniu do osób otrzymujących przydział lokalu mieszkalnego w warunkach określonych w art. 226 § 2 prawa spółdzielczego, tj. takich, które otrzymują przydział lokalu, do którego wygasło prawo innej osoby, przewiduje odliczanie od podstawy opodatkowania wydatków podatnika przeznaczonych na wkład budowlany. Wprowadza natomiast zakaz odliczania od podstawy opodatkowania takich wydatków przez osoby, które dokonują przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

W opinii Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego sytuacja faktyczna obu tych kategorii podmiotów jest taka sama. Zarówno bowiem podmioty, które przekształcają lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w prawo własnościowe, jak i osoby otrzymujące przydział lokalu, do którego wygasło prawo innej osoby, ani nie przyczyniają się do powiększenia substancji mieszkaniowej, ani też do utrzymania lub polepszenia istniejącej substancji mieszkaniowej. Brak jest więc, w opinii Wnioskodawcy, podstaw do zróżnicowania sytuacji prawnej obu tych kategorii podmiotów. W konsekwencji oznacza to nieuzasadnione uprzywilejowanie jednej kategorii podmiotów w stosunku do pozostałych podatników, bez dostatecznego zróżnicowania ich sytuacji faktycznej.

2. W ust. 1 art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażona została ogólna zasada, zgodnie z którą "podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot ...". W następującym dalej taksatywnym wyliczeniu kwot, które na mocy przepisu art. 26 ust. 1 podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, w pkt 5 zawarta została ogólna kategoria obejmująca "wydatki poniesione w roku podatkowym na cele mieszkaniowe". Niemniej jednak ta ogólna klauzula, stwarzająca podstawy do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym na cele mieszkaniowe, samodzielnie nie stanowi dostatecznej podstawy do dokonania odliczenia określonych kwot od podstawy opodatkowania. W siedmiu podpunktach tego przepisu zostało przez ustawodawcę doprecyzowane pojęcie wydatkowania określonych kwot na cele mieszkaniowe.

W świetle przyjętego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązania, podstawę odliczenia od podstawy podatku stanowić mogą sumy wydatkowane przez podatnika na cele mieszkaniowe w danym roku podatkowym, jednak tylko wówczas, gdy kwoty te zostały przeznaczone na: a) zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego; b) budowę budynku mieszkalnego; c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej; d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku; e) nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne; f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne, oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym; g) remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Taksatywne wyliczenie celów, na które muszą być wydatkowane kwoty przeznaczone przez podatnika na cele mieszkaniowe, aby poniesienie tych wydatków stanowiło podstawę do odliczenia od podstawy opodatkowania w danym roku podatkowym, stanowi więc uzupełnienie ogólnej reguły wyrażonej w art. 26 ust. 1 pkt 5.

Zgodnie z wolą ustawodawcy podstawę odliczenia stanowić mogą zatem tylko takie wydatki, które dokonane zostały przez podatnika przy spełnieniu łącznie dwóch warunków. Z jednej strony kwoty te muszą być wydatkowane na cele mieszkaniowe, z drugiej zaś konkretne przeznaczenie tych sum musi być zgodne z jednym z celów określonych w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. a-g ustawy. Ustawodawca nie wprowadził więc ogólnej zasady odliczania wszelkich sum wydatkowanych przez podatnika na cele mieszkaniowe, lecz dokonał swoistej specyfikacji zwolnień, ograniczając je przedmiotowo. Analiza tej specyfikacji pozwala stwierdzić, że intencją ustawodawcy było stworzenie mechanizmu wspierającego przede wszystkim budowę nowych domów i mieszkań, lub innymi słowy stymulowanie działań prowadzących do powiększenia istniejącej substancji mieszkaniowej.

Stymulacyjna rola zwolnień podatkowych, określonych w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. a-g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwie istotne cechy tej konstrukcji prawnej. Z jednej strony na jej wyjątkowość, przejawiającą się w odstąpieniu w pewnych szczególnych sytuacjach faktycznych od ogólnych zasad wymiaru podatku dochodowego. Z drugiej zaś na cel wprowadzania do ustawy podatkowej regulacji odnoszących się do zwolnień podatkowych.

Wymieniona z pierwszej kolejności cecha zwolnień podatkowych, polegająca na odstąpieniu od ogólnych, powszechnych zasad prawa podatkowego, nie pozwala na podzielenie wyrażonej przez Wnioskodawcę tezy, w świetle której kształt ulg podatkowych związanych z celami mieszkaniowymi stanowi nie tyle odstępstwo od ogólnych zasad prawa podatkowego, lecz "pewien standard prawny uznawany za istotny przez ustawodawcę". Niezależnie bowiem od kręgu podmiotów uprawnionych do korzystania z tej szczególnej ulgi podatkowej, standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ciążący na wszystkich podmiotach, obowiązek uiszczania podatku dochodowego. Z obowiązkiem tym nierozerwalnie związany jest określony w tejże ustawie sposób obliczania tzw. podstawy opodatkowania. W pewnych, jedynie ściśle określonych w ustawie sytuacjach, od tej podstawy mogą zostać odliczone m. in. sumy przeznaczone przez podatnika na cele mieszkaniowe, ze szczególnym uwzględnieniem celów wymienionych w ustawie. Zwolnienia przewidziane w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. a-g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią więc ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej tj. powszechności i równości opodatkowania.

Po wtóre, zwolnienia zawarte w omawianej ustawie mają charakter celowy. Zgodnie z intencją ustawodawcy zwolnienia podatkowe związane z inwestycjami na rynku mieszkaniowym mają pobudzać do określonych, społecznie i gospodarczo użytecznych zachowań. Wynikają one nie tylko z analizy tekstu ustawy, lecz także z analizy stenogramów z obrad Sejmu i Senatu RP dotyczących uchwalenia, a następnie proponowanych nowelizacji, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem tym jest niewątpliwie stymulowanie działań finansowanych z funduszy własnych podatników i zmierzających do zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych. Owo zaspokajanie może następować albo przez tworzenie, w wyniku czynionych samodzielnie przez podatników działań nowych obiektów mieszkaniowych lub też w nabywaniu przez te podmioty istniejących już lokali mieszkalnych. Niewątpliwie z punktu widzenia ograniczonych zasobów mieszkaniowych kraju ten pierwszy sposób zaspokajania potrzeb mieszkaniowych jest najbardziej pożądany. Prowadzi on bowiem nie tylko do przeniesienia ciężaru związanego z zaspokojeniem tych potrzeb na osoby zainteresowane, lecz także do powiększenia substancji mieszkaniowej, co ma niebagatelne znaczenie w kontekście realizacji praw socjalnych obywateli. Trzeba jednak podkreślić, że także i druga forma, tzn. nabywanie przez podatników z własnych funduszy lokali mieszkalnych, których nie byli dotychczas lokatorami jest pożądana z punktu widzenia celów, dla których wprowadzone zostały regulacje zawarte w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem prowadzi do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych tych osób.

Podniesione okoliczności pozwalają stwierdzić, iż określony w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. a-g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych system zwolnień podatkowych nie stanowi uznanego przez ustawodawcę standardu prawnego, lecz jest ustawowym wyjątkiem od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych.

3. W orzecznictwie TK podkreśla się, że realizacja konstytucyjnych zasad równości oraz sprawiedliwości społecznej nie oznacza konieczności przyznawania wszystkim kategoriom obywateli (grupom podmiotów) jednakowych praw i jednakowych obowiązków. Niejednokrotnie prawidłowa realizacja tych zasad wymaga, w pewnych sytuacjach, kształtowania w sposób zróżnicowany praw i obowiązków poszczególnych grup obywateli. Poszczególne kategorie podmiotów winny być traktowane równo, tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących jak i faworyzujących, tylko wówczas, gdy u podłoża określonych regulacji prawnych leży jednakowa sytuacja faktyczna tych kategorii podmiotów.

W zależności od podmiotowego i przedmiotowego zakresu poszczególnych regulacji ustawowych, sfera praw i obowiązków obywateli może zatem, a czasami wręcz powinna być kształtowana w sposób zróżnicowany, warunkujący osiągnięcie przez poszczególne kategorie podmiotów faktycznej równości. Istnieje zatem prawo ustawodawcy do odmiennego kształtowania sfery praw i obowiązków określonej kategorii podmiotów pod warunkiem, że te odmienne (niejednakowe dla wszystkich) zasady oparte będą na istniejących między poszczególnymi kategoriami podmiotów odmiennościach w ich sytuacji faktycznej (sygn. akt U. 7/87, OTK w 1988 r.; sygn. akt K. 8/94, OTK w 1994 r.; Kazimierz Działocha, Równość wobec prawa w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w Polsce, (w:) Zasada równości w orzecznictwie trybunałów konstytucyjnych, Acta Universitatis Wratislaviensis, Wrocław 1990).

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog zwolnień przedmiotowych obejmuje ponad czterdzieści różnych sytuacji. Wszystkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad. Ich wspólną cechą jest fakt kierowania ich do oznaczonej kategorii adresatów, spełniających określone kryteria. Sprawia to, że zakres praw i obowiązków poszczególnych kategorii podatników jest identyczny (równy). W przypadku regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę zwolnień stanowi cel regulacji. Jest nim jak podkreślono nakłonienie podatników do ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe, rozumiane jako prowadzące do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatników. Ten specyficzny sposób rozumienia pojęcia "cele mieszkaniowe" w kontekście rozwiązań przyjętych w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy stanowi też podstawę do wprowadzenia wyłączeń pewnych kategorii podmiotów z prawa dokonywania odliczeń. Sam bowiem termin "cele mieszkaniowe" bez doprecyzowania go, wynikającego z kontekstu całej regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wszelkie działania związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych. A więc także wydatki ponoszone przez podatników na przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własnościowe. Jednak właśnie kontekst w jakim znajdują się kwestionowane przez Wnioskodawcę przepisy statuujące zwolnienia przedmiotowe, zmusza do zawężającej interpretacji tego pojęcia. Jeśli zatem, zgodnie z intencją ustawodawcy, "cele mieszkaniowe" rozumieć należy jako cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, to wówczas okazuje się, iż tylko część wydatków ponoszonych przez podatników na cele mieszkaniowe mieścić się będzie w takim węższym znaczeniu tego pojęcia. Poza jego zakresem pozostaną zatem wszelkie te działania, które co prawda związane są z celami mieszkaniowymi, lecz nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Stąd też zrozumiałe jest to, że wydatki poniesione przez podatnika na przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własnościowe, jako nie służące bezpośrednio zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, nie są nim objęte. Dzieje się tak z uwagi na fakt, iż podmiot posiadający lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w istocie ma już zaspokojone potrzeby mieszkaniowe. Przedmiotem prawa po przekształceniu pozostaje ten sam lokal. Faktyczna sytuacja podmiotu, który dysponuje już prawem do lokalu i w tym sensie ma zaspokojone potrzeby mieszkaniowe jest zasadniczo odmienna od sytuacji podmiotu, który wydatkuje określone sumy na uzyskanie takiego prawa do lokalu zwolnionego przez inny podmiot na warunkach określonych w art. 226 § 2 prawa spółdzielczego. W tym drugim przypadku bowiem, mimo że działanie nie prowadzi do powstania nowej substancji mieszkaniowej lecz jest oparte na wykorzystaniu starych zasobów, służy jednak zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Co więcej, w przypadku przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, art. 219 § 1a prawa spółdzielczego przewiduje obowiązek wniesienia wkładu budowlanego. Ten sam przepis przesądza jednak, że ustalenia wysokości tego wkładu dokonuje się według zasad obowiązujących w razie wygaśnięcia własnościowego prawa do lokalu po zamieszkaniu w nim przez członka. Polega on na ustaleniu tzw. równowartości prawa, przy czym podstawą obliczenia jest wysokość wymaganego wkładu budowlanego, zmodyfikowana przy uwzględnieniu zwyżki lub zniżki kosztów budowy; przypadającej na dany lokal wartości zużycia budynku; zniszczenia lokalu przekraczającego normalne zużycie; innych okoliczności mających wpływ na obniżenie lub podwyższenie wartości użytkowej lokalu (art. 229 § 1 prawa spółdzielczego). Według danych Ministerstwa Finansów ustalany w taki sposób wkład budowlany nie jest równoważny z wartością rynkową nabytego prawa majątkowego. W konsekwencji członek spółdzielni po przekształceniu lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własnościowe otrzymuje realne przysporzenie majątkowe, bowiem nabyte prawo powiększa wartość jego majątku. W tym stanie rzeczy, nie tylko wydatki poniesione na przekształcenie prawa lokatorskiego w prawo własnościowe nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także prowadzą do polepszenia (powyżej uiszczonych kosztów), sytuacji finansowej podatnika. Osoba uiszczająca wkład w celu uzyskania prawa do lokalu, które wygasło w stosunku do innego podmiotu, ponosi natomiast realne wydatki i co najistotniejsze, zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe.

W omawianych przypadkach sytuacja faktyczna obu kategorii podmiotów jest zasadniczo różna. Z jednej strony mamy do czynienia z osobami, które mają zaspokojone potrzeby mieszkaniowe, z drugiej z podmiotami, które ponoszą określone wydatki w celu zaspokojenia tych potrzeb. Nie bez znaczenia jest również to, że dla jednej z nich wydatki poniesione na przekształcenie prawa z lokatorskiego na własnościowe prowadzą do powiększenia jej stanu majątkowego zwykle ponad rzeczywiście poniesione koszty. Dla drugiej zaś wydatki prowadzą do uzyskania po raz pierwszy prawa do lokalu na warunkach określonych w ustawie, a właśnie brak w postaci lokatorskiego prawa do lokalu spółdzielczego uniemożliwia uzyskanie podobnych przysporzeń. Te różnice w sytuacji faktycznej obu kategorii podmiotów sprawiają, iż uzasadnione jest prawo ustawodawcy do wprowadzenia odmiennych regulacji dotyczących preferencji podatkowych dla każdej z nich.

4. Zważyć należy, że zgodnie z powszechnie wyrażanym w literaturze przedmiotu poglądem, ustawodawca ma znaczną swobodę w określaniu w ustawie stanów faktycznych stanowiących podstawę opodatkowania lub podstawę ulgi podatkowej, oraz generalnie znaczną swobodę w kształtowaniu poszczególnych konstrukcji prawno-podatkowych. Podkreślić trzeba, iż o zakresie i przedmiocie opodatkowania oraz o zakresie i przedmiocie zwolnień i ulg podatkowych w zasadzie nie decydują przesłanki o charakterze prawnym, lecz przesłanki ekonomiczne i społeczne. Odwołując się do wyrażanych już wcześniej przez TK poglądów prawnych w sprawie konstrukcji instytucji podatkowych oraz konstrukcji zwolnień podatkowych przypomnieć trzeba, iż przy ocenie zgodności z zasadami konstytucyjnymi określonych norm prawnopodatkowych uwzględniać należy charakter poddawanych ocenie konstytucyjności norm.

W literaturze przedmiotu obok funkcji fiskalnej podatku lub z motywami fiskalnymi (stanowią one treść zasadniczej większości norm prawnopodatkowych) wymienia się także funkcje społeczne czy też socjalne oraz motywacyjne, a także do pewnego stopnia funkcję informacyjną o przebiegu procesów produkcji, podziału i wymiany w gospodarce. Pierwsze, jako służące zaspokajaniu publicznych potrzeb finansowych lub budżetowych, winny być tworzone z poszanowaniem zasady równości, w tym sensie, iż ustawodawca wprowadzając określoną regulację, stanowić winien identyczne normy dla kategorii podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji, a w szczególności zaś uwzględniać fakt zdolności określonej kategorii podatników do uiszczenia określonego w ustawie podatku. W odniesieniu do funkcji motywacyjnej czy stymulacyjnej zawierające ją normy są natomiast ukierunkowane nie na realizację celu fiskalnego, lecz służą określonej polityce państwa w różnych sferach, np. w dziedzinie ochrony zdrowia, zatrudnienia, kultury czy budownictwa mieszkaniowego. Normy te w zasadniczej większości przypadków, przybierają postać zwolnienia lub ulgi podatkowej, ograniczającej dochody budżetowe. Ze swej istoty te normy prawa podatkowego, które określa się mianem norm motywacyjnych, są przeciwstawieniem norm fiskalnych i ograniczają w pewnym zakresie ich zastosowanie. O ile normy fiskalne nakładają na podmioty określone obowiązki świadczenia bezzwrotnego na rzecz podmiotu publicznego, o tyle normy motywacyjne wprowadzają odstępstwa od obowiązków podatkowych.

Podkreślić należy, iż określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ulgi podatkowe związane z ponoszeniem przez podatników wydatków na cele mieszkaniowe prowadzą także do ograniczenia zastosowania norm podatkowych o charakterze fiskalnym. Skorzystanie z dyspozycji przepisów określających ulgi podatkowe prowadzi do uszczuplenia dochodów budżetu państwa. Ustawodawca posiada kompetencje do takich działań, którym towarzyszy uprawnienie do oceny skutków, do jakich prowadzi lub prowadzić może w praktyce dane rozwiązanie, z punktu widzenia celów, dla realizacji których wprowadzone zostały dane normy. Ocena taka opierać się może na szacunkowej kalkulacji skutków budżetowych do jakich prowadzić może dane rozwiązanie. Wielkość i rodzaj tych skutków, w przypadku norm podatkowych celu socjalnego w powiązaniu z przydatnością takiej regulacji dla osiągnięcia zakładanych przez ustawodawcę celów, prowadzić może w pewnych sytuacjach do ograniczenia przez ustawodawcę norm wprowadzających pewne przywileje podatkowe. W odniesieniu do ulgi podatkowej od podatku dochodowego od osób fizycznych związanej z wydatkami poniesionymi przez podatników na przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego we własnościowe prawo do tego lokalu, konsekwencje wprowadzenia tych ulg dla budżetu państwa zostały poddane szacunkowej analizie przeprowadzonej w Ministerstwie Finansów. Według przewidywań, skutki finansowe kształtowałyby się w zależności od momentu przekształcenia tj. w zależności od tego, czy ulgą objęte byłyby wydatki na uzupełnienie zaliczki na wkład budowlany czy też wydatki na wkład budowlany wynikające z przekształcenia prawa. Uznaje się za prawdopodobne, że wprowadzenie ulg dla podatników przekształcających lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w prawo własnościowe spowodowałoby w latach 1992-1994 skutki budżetowe wynikające z odliczeń od dochodu podlegającego opodatkowaniu tych wydatków nawet w wysokości 1.273.586.675 PLN. Takie ustalenie stanowi dodatkowy argument uzasadniający kompetencje ustawodawcy do kształtowania zakresu motywacyjnych norm podatkowych celu socjalnego w sposób uwzględniający budżetowe konsekwencje wynikające z ewentualnego ich wprowadzenia do ustawodawstwa oraz przydatność danych norm dla realizacji celu, który ustawodawca zamierza osiągnąć wprowadzając daną kategorię norm podatkowych. W stanowiącym przedmiot niniejszej sprawy przypadku, podstawowym celem wprowadzenia ulg podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest stymulacja działań, finansowanych samodzielnie przez podatników, zmierzających do zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własnościowe nie służą bezpośrednio realizacji tego celu. Przyjmując nawet tezę, iż takie przekształcenia mogą sprzyjać działaniom prowadzącym do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, należy uznać prawo ustawodawcy do oceny przydatności takich rozwiązań z punktu widzenia wynikających z nich skutków budżetowych. Ma on zatem swobodę w kształtowaniu tego rodzaju ulg, i jeśli uzna, że koszty budżetowe wynikające z ich wprowadzenia są zbyt wysokie, może zawęzić zakres ich zastosowania.

5. Na zakończenie należy podnieść, że poddawane ocenie przywileje podatkowe stanowią instrument polityki państwa, służącej stymulowaniu zachowań wyrażających się w jak najszerszym inwestowaniu podatników na cele mieszkaniowe. Należy zgodzić się z poglądem przedstawionym przez Wnioskodawcę, w świetle którego optymalne są te formy, które prowadzą do powstania praw typu rzeczowego, a zwłaszcza prawa własności do budynku lub lokalu mieszkalnego. Wszystko zdaje się bowiem wskazywać, iż takie przekształcenie prawa do lokalu, mimo że nie prowadzące do powiększenia istniejącej substancji mieszkaniowej, ma o tyle znaczenie dla celów mieszkaniowych, iż skłania właścicieli mieszkań do większej troski i dbałości o przedmiot prawa. Niemniej jednak, nawet przyjęcie przedstawionej tezy nie oznacza jeszcze, że wydatki poniesione na przekształcenie prawa lokatorskiego w prawo własnościowe do lokalu mieszkalnego, mają być rozumiane jako wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W omawianym wypadku ustawodawca w sposób wyraźny wyłączył z pojęcia wydatków poczynionych na cele mieszkaniowe te kwoty, które uiszczone zostały na przekształcenie prawa lokatorskiego we własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Objęcie takich wydatków zakresem ulgi podatkowej uregulowanej w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c zostało uznane przez ustawodawcę za niecelowe. Zakres regulacji zwolnień, ze swej istoty stanowiących wyłom w powszechnie przyjętych zasadach podatkowych, z drugiej strony mających charakter norm motywacyjnych, służących realizacji określonej polityki państwa w dziedzinie budownictwa, należy do konstytucyjnych uprawnień prawodawcy. Takie działania ustawodawcy pozostawione są jego swobodzie prawodawczej. Ta swoboda ustawodawcy określa jednocześnie jego odpowiedzialność polityczną. Określa on bowiem cele i zasady realizacji polityki państwa oraz zapewnia środki służące realizacji tej polityki. Wprowadzając określone instrumenty prawne służące realizacji tej polityki, m. in. określony system ulg podatkowych, ustawodawca może dokonać zróżnicowania sytuacji prawnej określonych kategorii podmiotów. Tak stało się w przypadku ulg przyznawanych z tytułu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nawet gdyby przyjąć, iż zawarte w przepisach ustawy zróżnicowanie poszczególnych kategorii podmiotów jest niesłuszne, to nie oznacza to jeszcze, iż stanowi ono naruszenie zasady równości i sprawiedliwości, bowiem podmioty te wykazują cechy odróżniające, a cel ulg określony w ustawie dostatecznie usprawiedliwia to zróżnicowanie.

Jak to wyjaśnił TK w uchwale z 26 marca 1996 r., sygn. W. 13/95, zgodnie z poglądem doktryny, wykładnia powinna wychodzić z założenia zgodności ustaw podatkowych z konstytucją i zmierzać do takiej interpretacji jej przepisów, która pozwala na zachowanie jej w systemie prawa, ale tylko w granicach, w jakich pozostaje w zgodzie z możliwym sensem słów ustaw podatkowych.

Dodać jeszcze wypada, iż kwestia rozszerzenia zakresu podmiotowego zwolnień podatkowych określonych w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była kilkakrotnie przedmiotem dyskusji podczas posiedzeń Sejmu i Senatu. Za każdym razem podejmowano próbę zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ten sposób, aby objąć ulgą podatkową także osoby obecnie wyłączone z takiej możliwości uregulowaniem pkt 5 lit. c. We wszystkich tych przypadkach stanowisko ustawodawcy było jednoznaczne i wyrażało się w odrzuceniu postulowanych zmian i utrzymaniu regulacji, obecnie stanowiącej przedmiot zaskarżenia. Obecnie - według informacji Ministerstwa Finansów w ślad za wprowadzonymi już możliwościami oddłużenia lokatorów z tytułu kredytów bankowych zaciągniętych przez spółdzielnie na cele budownictwa mieszkaniowego - przygotowany został rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Projekt przewiduje zmniejszenie tego podatku, jeżeli podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na wkład budowlany w razie przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na prawo własnościowe, przy czym za takie wydatki uznaje się wydatki stanowiące nadwyżkę ponad kwotę wkładu mieszkaniowego.

Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności, Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.

Referencje:

Podobne interpretacje: