Drukuj

zasad opodatkowania wynagrodzenia pracownika będącego rezydentem podatkowym Litwy wykonującego pracę na terytorium Litwy, Łotwy i Estonii zatrudnionego przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.10.2009 r. (data wpływu 27.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wynagrodzenia pracownika będącego rezydentem podatkowym Litwy wykonującego pracę na terytorium Litwy, Łotwy i Estonii zatrudnionego przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22.04.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wynagrodzenia pracownika będącego rezydentem podatkowym Litwy wykonującego pracę na terytorium Litwy, Łotwy i Estonii zatrudnionego przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Wnioskodawca jest spółką produkującą i handlującą kosmetykami (Spółka” lub „Podatnik”). Spółka prowadzi działalność na terytorium Polski, a ponadto sprzedaje swoje produkty na terytorium innych państw, w szczególności w Europie Środkowej i Wschodniej. W celu intensyfikacji sprzedaży w krajach nadbałtyckich Spółka zatrudniła na podstawie umowy o pracę obywatela Litwy (Pracownik”), który zamieszkuje na Litwie i jest tamtejszym rezydentem podatkowym w rozumieniu UPO Polska-Litwa.

Zgodnie z umową o pracę Pracownikowi powierzono funkcję kierownika sprzedaży na Litwę Łotwę i Estonię. Umowa przewiduje, że Pracownik będzie wykonywać pracę na terytorium wskazanych powyżej państw. Do obowiązków Pracownika należy realizacja zadań wynikających z przyjętej strategii dla podległych rynków eksportowych a w szczególności szczegółowa analiza rynku, pozyskanie odpowiednich dystrybutorów i utrzymywanie relacji z nimi opracowywanie rocznych planów rozwoju podległych rynków koordynacja działań sprzedażowych marketingowych oraz trade-marketingowych na podległym rynku, stały monitoring oraz analiza rynku w tym systematyczne wizytowanie klientów dystrybutorów (również punktów detalicznych) na podległych rynkach itp.

Co pewien czas (kilka razy w roku) Pracownik odbywa podróż służbową do siedziby Spółki i przebywa na terytorium Polski kilka dni (kilka - kilkanaście w skali roku). W tym czasie nie wykonuje pracy w zakresie opisanym powyżej (jest ona bowiem nierozerwalnie związana z pobytem i działaniami na terytorium innych państw) lecz bierze udział w spotkaniach z innymi pracownikami Spółki. Spotkania te mają na celu omawianie spraw służbowych związanych z zadaniami Pracownika odbywanie szkoleń, integrację z zespołem pracowników Spółki itp.

Pracownik otrzymuje stałe wynagrodzenie miesięczne oraz może otrzymywać premie okresowe uzależnione od osiągania stawianych przed nim celów. Pracownik nie otrzymuje odrębnego wynagrodzenia za czas spędzany w Polsce. W przypadku odbywania podróży służbowych Pracownik otrzymuje jedynie diety i zwrot kosztów poniesionych w podróży określonych na podstawie przepisów rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej dotyczących należności z tytułu podróży służbowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

  1. Czy z tytułu wykonywania pracy na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką Pracownik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce, od których Spółka jako płatnik byłaby zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia na konto urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych...
  2. Jeżeli z tytułu wykonywania pracy na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką Pracownik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce, od których Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia na konto urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak należy ustalić wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce...

Zdaniem Wnioskodawcy

  1. Z tytułu wykonywania pracy na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką Pracownik nie osiąga przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, gdyż Pracownik nie wykonuje pracy na terytorium Polski. W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia na konto urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
  2. Gdyby z tytułu wykonywania pracy na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką Pracownik osiągał przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce, podstawę opodatkowania można by próbować szacować na podstawie czasu faktycznie spędzonego przez Pracownika w Polsce (liczby dni liczonej od dnia następującego po przekroczeniu granicy Polski) w porównaniu do łącznej liczby dni w danym roku kalendarzowym. Diety oraz inne należności wypłacane z tytułu podróży służbowej podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie pytania Nr 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Ustęp 2b tego artykułu precyzuje, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Przy czym art. 4a ww. ustawy wskazuje, że przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 15 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Litwą, płace, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (np. w sytuacji, gdy wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie). Kluczowa jest zatem odpowiedź na pytanie, czy Pracownik uzyskuje wynagrodzenie z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku opisywanym we wniosku zarówno z okoliczności prawnych, jak i faktycznych wynika, że Pracownik wykonuje pracę poza terytorium Polski. Umowa przewiduje jednoznacznie, że Pracownik będzie wykonywać pracę na terytorium państw, na których określono zakres działania Pracownika (Litwa, Łotwa, Estonia). W rzeczywistości praca jest wykonywana na terytorium tych trzech państw, co wynika także z charakteru pracy i obowiązków Pracownika, do których należy bezpośredni, osobisty kontakt z określonymi podmiotami (dystrybutorami, punktami sprzedaży, potencjalnymi kontrahentami) istniejącymi i działającymi na terytoriach tych trzech państw.

Pojęcie miejsca pracy nie zostało zdefiniowane w kodeksie pracy, a w literaturze przez to sformułowanie rozumiana jest jednostka przestrzeni, gdzie pracownik stale (z reguły) rozpoczyna i kończy codzienną pracę. Nie musi to być miejsce, w którym pracodawca ma swą siedzibę. Od tak określonego miejsca pracy należy odróżnić miejsce wypełniania obowiązków pracowniczych, czyli wykonywania poszczególnych czynności, które składają się na dany rodzaj pracy. Mogą to być miejsca usytuowane poza siedzibą zakładu pracy, gdy pracownik wykonuje pracą wymagającą przemieszczania się w przestrzeni i przebywania w różnych miejscach oddalonych od siedziby pracodawcy lub innego miejsca wskazanego jako „miejsce pracy” (za: Komentarz do Kodeksu pracy aut. R. Celeda, E. Chmielek.Łubińska, L. Florek, G. Goździewicz, A. Hintz, A. Kijowski, Ł. Pisarczyk, J. Skoczyński, B. Wagner, T. Zieliński; Lex 2009).

Jak stwierdza się w powołanym powyżej Komentarzu, „w czasie tzw. podróży służbowych nie zmienia się miejsce pracy pracownika określone w umowie, gdyż pracownik w innych miejscowościach wykonuje tylko zlecone czynności”. W opisywanym przypadku poza Polską znajdują się zarówno „miejsce pracy” (wymagane jako element konstrukcyjny umowy o pracą), jak i miejsce wypełniania obowiązków pracowniczych.

Reasumując, należy uznać, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku Pracownik nie osiąga przychodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie wykonuje pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Możliwość okazjonalnego przyjazdu do Polski w celach służbowych nie wpływa na prawidłowość takiej oceny, gdyż nie zmienia się miejsce wykonywania pracy (Litwa, Łotwa, Estonia). Przyjazdy do Polski mają charakter incydentalny i uboczny, zarówno czasowo, jak i merytorycznie/przedmiotowo (pracownik nie wykonuje swych podstawowych obowiązków służbowych na terytorium Polski).

W zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy uznając poprawność stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1, pytanie nr 2 staje się bezprzedmiotowe. Gdyby jednak, teoretycznie, Pracownik miał podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski z uwagi na okazjonalne przyjazdy służbowe do Polski, to zdaniem Spółki nie jest możliwe dokładne ustalenie przychodu Pracownika uzyskanego za wykonywanie pracy na terytorium Polski. Wynagrodzenie jest bowiem ustalone, jako jedna kwota za wszystkie obowiązki służbowe wykonywane przez Pracownika i za jego pozostawanie do dyspozycji Spółki. Co więcej, wysokość wynagrodzenia wiążę się przede wszystkim z podstawowymi czynnościami służbowymi Pracownika, które zawsze są wykonywane poza terytorium Polski, a nie z działaniami o charakterze ubocznym, do jakich należy wizytowanie siedziby Pracodawcy.

Jedyną ewentualną metodą wyliczenia podstawy opodatkowania byłoby przyjęcie liczby dni pobytu Pracownika w Polsce do łącznej liczby dni w danym miesiącu. Przy czym, stosując odpowiednio tezy wyrażone w orzecznictwie sądowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2004 r., III SA 1957/02) w odniesieniu do metodologii obliczania okresu 183 dni pobytu na terytorium kraju (istotne w kontekście przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dla określenia możliwości opodatkowania dochodów z pracy najemnej przez dany kraj - stronę umowy) do obliczania tego okresu nie należy wliczać dnia, w którym nastąpiło zdarzenie będące jego początkiem. Innymi słowy, liczbę dni pobytu Pracownika na terytorium Polski należałoby wtedy obliczać począwszy od dnia następującego po dniu przekroczenia granicy Polski do dnia, w którym przekroczył on granicę Polski wyjeżdżając z terytorium Polski. Tak obliczoną proporcję należałoby stosować do wynagrodzenia zasadniczego przysługującego Pracownikowi za dany miesiąc. Diety i inne należności za czas podróży służbowej byłyby zwolnione z opodatkowania w Polsce na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 ww ustawy oraz odpowiednich przepisów wykonawczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a cytowanej wyżej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

  1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
  2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
  3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995r. Nr 51, poz. 277) w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce rejestracji albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to obejmuje również rząd tego Państwa, jego jednostki terytorialne i władze lokalne oraz agencje lub jednostki należące całkowicie do tego Państwa, jego jednostek terytorialnych lub władz lokalnych, utworzone zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsce zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 15 umowy z dnia 20 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 51, poz.277) zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania na Litwie. Pracownik jest rezydentem podatkowym Litwy. Pracownik nie został oddelegowany do pracy za granicę. Jest zatrudniony przez Spółkę, która ma siedzibę w Polsce. Jego miejscem pracy jest terytorium Litwy, Łotwy i Estonii. Wynagrodzenie tego pracownika jest wypłacane przez Spółkę. Pracownik na terytorium Polski przebywa kilka razy w roku odbywając podróż służbową do siedziby Spółki i przebywa na terytorium Polski od kilku do kilkunastu dni w skali roku. W tym czasie pracownik nie wykonuje pracy, uczestniczy w szkoleniach, spotkaniach związanych z omawianiem spraw służbowych związanych z zadaniami pracownika. Za czas spędzony w Polsce nie otrzymuje odrębnego wynagrodzenia, otrzymuje jedynie diety i zwrot kosztów poniesionych w podróży zgodnie z przepisami dotyczących należności wynikających z tytułu podróży służbowej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz prawny stwierdzić należy, że otrzymywane od polskiego pracodawcy wynagrodzenie pracownika mającego miejsca zamieszkania na terytorium Litwy z pracy najemnej wykonywanej na Litwie podlega opodatkowaniu tylko na Litwie. Otrzymywane przez pracownika diety za czas podróży służbowej stanowią element otrzymywanego wynagrodzenia, które podlega opodatkowaniu w miejscu zamieszkania pracownika na Litwie.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem odpowiedź w zakresie zadanego pytania drugiego staje się bezprzedmiotowa.

Reasumując w sytuacji przedstawionej we wniosku, Spółka nie ma w Polsce obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikowi rezydentowi Litwy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na Litwie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Podobne interpretacje: